會計計量屬性的研究分析

馬閃霞，劉希麟

（上海工程技術大學，上海 201620）

一、會計計量屬性的概念和意義

（一）會計計量屬性的概念

會計計量是否足夠準確是會計核算的基礎，它會對會計信息的完整性和真實性造成影響，而且會對會計信息利用者根據公司的財務狀況、經營決策產生直接影響。會計計量主要有計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。其中，計量屬性是計量的某一要素的的特性方面。從會計角度來看，會計要素用于財務的表現形式便是會計計量屬性，新會計準則規定了五種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。

（二）會計計量屬性的意義

會計計量是會計的核心基礎，而會計計量的核心是計量屬性，計量屬性對會計計量行為和結果起關鍵性作用。因此，不同的計量屬性會產生不同的會計計量行為和結果，也就會出現不同的會計信息，對會計工作產生不同影響。

二、對五種會計計量屬性的認識

（一）各種計量屬性的概念

1.歷史成本。也稱原始資本，是取得資源的原始交易價格，也是取得資產當時的公允價格。

2.重置成本。也叫現行成本，是指企業再次獲取的與過去購置的某項資產相同或有相同功能的資產所而花費的現金或現金等價物，簡單來說就是資產的現行取得成本。重置成本更多地應用到盤盈固定資產上，重置成本又可以劃分為更新重置成本和復原重置成本。

3.可變現凈值。是指資產的估計出售價格去除成本和估計的出售費用以及相關稅費后的凈值。在會計實務中，這種計量屬性基本上不用，但是特殊情況和項目除外。

4.現值。現值是企業擁有的資產或負債在正常的經營狀態下可實現的未來現金流量的折現值。

5.公允價值。也叫公允價格，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。確定公允價值依賴于會計工作者的職業判斷。

（二）主要會計計量屬性之間的關系

1.歷史成本與其他計量屬性的關系。歷史成本一般會顯示出資產或者負債過去的價值，但是重置成本、公允價值、現值及可變現凈值會顯示出資產或者負債的現時價值及成本，它們是與歷史成本計量屬性的對應。

2.重置成本與公允價值的關系。在會計系統中，重置成本是指在重新獲取某些資產的成本。當需要再次計量某種資產的價值時，設想商品不存在，也會出現不能通過實際的交易來獲取信息的情況。因此，參照相像的資產或負債價格去確認，在這種情形下的重置成本等同于公允價值。

3.可變現凈值與公允價值的關系。可變現凈值著眼于將來，反映的是資產的未貼現的價值。如果計量期限比較短的話，而且不去考慮資金的時間價值，可變現凈值就等同于公允價值，這體現了會計計量的成本效益原則。但是，期限如果非常長的話，也就不能忽略資金的時間價值，此時兩者就不等同。

4.現值與公允價值的關系。在現值屬性下，資產一般根據未來凈現金流入量的折現金額來計量，負債通常根據預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。現值需要把貨幣時間因素考慮在內，并且要把將來的價值換算成目前的價值。在會計實務中，某些業務需要未來現金流量折現到現在的價值通常采用公允價值這一計量屬性。

三、會計計量屬性利弊分析

（一）歷史成本的優缺點

1.歷史成本的優點。（1）較強的可靠性。歷史成本不是人們主觀意志確定的，是以交易時的原始憑證作為依據，符合財務會計核算系統的需要。因為交易價格都有買賣憑證作為證據，使其滿足了最初會計記載的需要—原始憑證，以記賬憑證為基礎來進行編制總分類賬和明細分類賬，然后登記賬簿，最后去編制報表。歷史成本是最重要和最根本的會計計量屬性。（2）歷史成本容易取得，操作簡便。實際中，反映要能符合成本效益原則是滿足會計信息質量特征的眾多要求里面最為重要的約束前提。成本相對低和方便獲取是歷史成本突出的優勢，因為歷史成本的入賬價格實質上就是已發生買賣的價格，不需要企業耗費額外的成本去獲取，而且在入賬之后，無論環境如何改變，都不會重新進行計量。

2.歷史成本的缺點。（1）不能反饋真實的信息。在物價出現變動情況下，歷史成本計量會讓會計信息的相關性更加不準確，因為采用歷史成本去計價資產時，資產的賬面不僅與買進該資產的金額不等價，而且也不能代表出售該資產時的價格，更不能表示繼續使用該資產對企業的價值，也就不能提供真實的資產價值。利潤的計算也不夠真實。物價一旦出現變動，因為根據當下的收入同稍高或稍低的成本進行匹配，這必然會造成收入與成本費用在計量屬性方面不匹配，結果會對利潤計算的準確程度產生影響。可靠性降低的估值技術。在持續通貨膨脹，劇烈發生物價波動狀況下，歷史成本會計也受到一定的影響。具體來講，物價產生劇烈波動的時候，收入與成本的配比它們在邏輯上的統一性就會變得很差，那么此時非貨幣性資產、存貨成本和負債已經不再擁有可比性，公司財務狀況失實。因此，如果繼續按歷史成本的會計信息想要真實的顯示出一個企業的財務狀況及其經營成果往往是很難的。（2）歷史成本信息相關性較差。對于使用者的決策需求是相關的，這是國際會計準則認為的。隨著社會的發展和金融創新，報表使用者們對會計報表質量也就提出了更高的要求，歷史成本只能提供較強的可靠性和較弱的相關性的信息，現在已經根本不能滿足信息使用者的需要。

（二）公允價值的優缺點

1.公允價值的優點。（1）公允價值更加符合資產的本質定義。資產的特點之一是預計能為企業產生經濟利潤，歷史成本計量屬性下的會計主要是根據過去已交易的事項來獲取需要的信息，然而人們關于企業對資產的未來價值往往很難根據會計資料直接獲取信息。而公允價值是人們在公開活躍市場上相互買賣得到的價格，在該計量屬性下，資產和負債的金額都是按照了解情況的交易兩方自愿在公平市場交易情況相互進行資產互換或債務償還的金額為依據。（2）公允價值信息具有很強的相關性。能夠及時表達市場經濟動態是公允價值較為突出的特點，實務中企業利潤是通過收入與相關成本、費用配比計算的，歷史成本下收入是按現行價格計算的，而成本費用卻是按歷史成本計算的，因此會形成差價。采用公允價值計量能將成本費用轉化為市價，從而使收入和費用相匹配，然后更加真實地表達企業的經營成效、運行狀況及所能承擔的財務風險，讓投資者據此做出符合實際的判斷。

2.公允價值的缺點。（1）公允價值可靠性程度不夠。公允價值主要依賴于會計人員對市場價值的主觀分析，然而實際市場情形變幻莫測，有時很難確定某項交易的價格，有的又由于缺乏及時的信息及保護商業秘密的原則等原因無法獲取價格而只能估計，特別是那些長期性的應收應付有關的項目就更難預測。（2）可操作性較差。首先，企業有各種各樣的資產類型，而且身處的市場環境也不一樣，很難對市場信息的是否真實進行辨別，活躍市場中那些的交易價格有判斷難度很大的問題也不易解決。現實工作中，只可以大概地評估或采用相近價值的操作。其次，運用現值技術是對公允價值去判斷的主要形式，這是因為不相同投資方之間、投資方與管理當局之間對投資的期望報酬率可能做不到完全統一，由于對未來現金流量的估計不確定性很大，所以就會引起在具體的技術操作上具有很大難度。

（三）其他計量屬性的優缺點

1.重置成本。與歷史成本原則相比，重置成本主要有以下優點：一是避免在物價上漲時少計成本，虛計利潤，夸大經營者的業績；二是重置成本反映現在的信息，而不是過去的歷史信息，使會計信息有用性大大增強；三是使重置成本表示企業的現時付出成本，在邏輯上存在一致性，使得期間收入與費用配比的可比性和可靠性大大增加；四是使企業的營業收入和其他利得相分離，對合理公正地評價管理者的業績有很大幫助。重置成本的缺點主要表現在：第一，含義不明確，由于技術進步等原因，實際上很難找到與原有資產的相一致或類似的資產；第二，確定較為困難，由于很難找到類似證據，在計量上只能靠估計，沒有充分的證據，降低了會計信息的可靠性。這兩點綜合起來就是說，重置成本缺乏客觀性。

2.可變現凈值。可變現凈值計量下，優點是企業能夠隨著市場經濟變化準確的表達企業的應對能力，體現穩健性原則，反映資產未來的實現價值，提供企業變現的信息，表現出來的會計信息對使用者進行決策更有幫助。不足之處在于：不適合企業所有資產，只適合企業未來變賣或清償的業務，即違背持續經營假設；基本完全由會計人員進行主觀判斷，缺乏客觀性。

3.現值。優點：現值計量屬性要是根據進行資產或負債的時間價值進行計量，會提供出更多有關未來現金流量信息，給財務管理和管理會計的決策提供更加有力資料，對信息使用者面向未來進行決策時也更有幫助，也在一定程度上修正了歷史成本原則。其次，公允價值在會計計量中的必要性也因此得到了肯定。缺點：現值計量本來就有局限性，現值計量屬性主要取決于會計工作者的主觀判斷，然而我國會計工作人員多，技術水平也有很大差異，很多人沒有職業判斷的能力，因為大多數會計工作者僅僅對一般的會計核算較為熟練，大多數都不具有時間價值和風險等基礎財務觀念，并因此影響了可靠性。

四、會計計量屬性的選擇

（一）會計計量屬性選擇的理論基礎及原則

1.在會計信息質量的相關性和可靠性之間衡量。相關性強調信息要是有用，就必須為決策者提供信息，就是說會計信息具有預測性。可靠性主要強調實際存在的經濟業務，真實可靠，內容完整。會計信息的使用者并不都是會計專家，還包括經營人、利益人和相關機構，以及他們最關心的是會計信息質量。從提供決策有用信息方面來考慮，最重要的是信息質量的相關性。在現在風險不斷和不穩定的經濟社會中，決策中要用的現時信息是股東和管理人員最關心的，并非是通常所想的歷史成本資料，這時所需要的信息必須具有預測性、反饋價值和及時性，只有如此才可以減少甚至避免因決策失誤造成的各種不確定性。

2.堅持可操作性和現實可能性原則。會計計量作為財務會計的一個基本特征，必須要考慮到計量屬性。每個財務報表在編制之前都有多種計量方法可以選擇，應讓會計計量方法在會計實務中具有一定的可操作性，能為會計人員提供信息的及時性并且不影響。

3.遵循成本效益原則和重要性原則。比較選擇不同計量屬性方法所發生的邊際效益與邊際成本的大小，即比較不同計量方式下得到的信息所獲取的效益與得到信息所需付出的成本代價的大小，以免得不償失。

（二）會計計量屬性選擇應考慮的因素

1.考慮計量的宏觀經濟環境。實務中，不管選擇哪種會計計量屬性，都應該考慮企業所處的經濟環境。從全球化角度來看，別的國家和地區的會計準則會對會計規則產生影響。在國內，假設在物價波動不大的經濟環境下，一般以歷史成本計量為主；而物價一直波動的經濟環境時，就需要選擇能反映物價變動的計量屬性。舉例來說，在通貨膨脹環境中，用重置成本計量為主的會計信息更真實可靠。相反在經濟穩定、競爭力度不強的環境中，穩健性原則不是很強調；反過來，當經濟變化較大的時候，風險性和不確定性也很強時，實務上穩健性原則就很需要。因此，計量屬性的選擇應跟國家的宏觀經濟環境相適應，選擇符合我國經濟環境的計量屬性更好地為我國的會計計量工作服務。

2.考慮不同屬性選擇產生的成本與收益的關系。會計信息的獲得是需要付出代價的，其本質是各利益方的協調結果。首先，計量屬性的選擇應充分考慮重要性原則和成本效益性原則，會計計量的選擇因可搜集數據和信息資料受到制約，得到充分的數據與信息來源，才可以增長計量的可靠性。否則，現在或未來發生的會計計量就建立在會計人員主觀的判斷上，據此所獲取的詳細數據和信息資料有可能付出代價。會計所提供的信息一定要與決策關聯，并且帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從各方面來說，歷史成本計量屬性相比較其余的計量屬性的確占很大優勢。另外，我國相關的計量屬性應用機制還在進行不斷的改革，采用某種單一的計量屬性要求具備相關的計量條件是必須的，不然就會增加不必要的計量成本，所以要想使用某種計量屬性還有待發展。

3.考慮投資者和經營者利益。由于會計信息基于在一定的經濟利益關系上，那么信息的披露程度就會直接或間接地影響相關利益者及其利益分配關系。如果在物價上漲的經濟環境下，企業經營者就會更愿意將歷史成本計量屬性為首選。這是由于在歷史成本計量屬性下，因為成本是過去的價值，低于現實成本，因此可以虛大企業的經營收益，同時使經營者的工作業績更加輝煌，使經營者獲得更高的利益收入。但是，企業家投入的資本，由于成本不足值，其資本難以得到保證，會損害投資者的資本及由資本所帶來的經濟利益，所以這種計量屬性從投資企業家們自身利益出發就會得到限制。

4.考慮會計人員的素質。選擇會計計量的屬性要能使會計人員能夠接受并且用起來得心應手，如果會計人員沒有很高的素質，在會計實務中復雜的計量屬性、計量方法就不能被采用。由于各會計人員的專業能力不等，那么就要求在選擇會計計量屬性時要選擇可操作性強，讓會計工作者熟練掌握而且得到及時的信息。此外，會計計量屬性其自身的客觀復雜性也會對會計計量屬性的選擇產生影響，會直接影響信息使用者，以及會計工作者能否容易接受使用。