“營改增”后企業(yè)債權(quán)投資涉稅會(huì)計(jì)處理

一、“營改增”后企業(yè)債券投資涉稅業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)處理

(一)出售企業(yè)債券收入，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅

1.企業(yè)買賣債券屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”

根據(jù)“36號文”附1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條，金融服務(wù)包括直接收費(fèi)金融服務(wù)、貸款服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。在公開市場公開交易的債券屬于“營改增”中金融商品轉(zhuǎn)讓行為。因此，企業(yè)出售債券，應(yīng)按“金融商品轉(zhuǎn)讓”行為計(jì)繳增值稅。

2.“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅銷售額的確定

根據(jù)“36號文”附2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三項(xiàng)，金融商品轉(zhuǎn)讓的銷售額=金融商品賣出價(jià)-金融商品買入價(jià)。如果賣出價(jià)高于買入價(jià)，即正差額，作為銷售額計(jì)算增值稅。若賣出價(jià)低于買入價(jià)，即負(fù)差額，可遞延至下一納稅期間，抵減下期正差額，但不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

3.關(guān)于買入價(jià)與賣出價(jià)

在金融服務(wù)行為施行“營改增”之前，企業(yè)買賣債券取得的收入，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目，以買賣價(jià)差，即賣出價(jià)減去買入價(jià)的差額計(jì)繳營業(yè)稅。其中，買入價(jià)和賣出價(jià)均指買賣原價(jià)，買入價(jià)不包括購進(jìn)債券所支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，賣出價(jià)也不扣除賣出債券過程中所支付各項(xiàng)稅費(fèi)，且買賣盈虧可以相抵。

本次“營改增”“36號文”附2中“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅的計(jì)算，延續(xù)了“營改增”前的方法，即買入價(jià)是購進(jìn)債券的原價(jià)，不包括支付的各項(xiàng)稅費(fèi)，賣出價(jià)為賣出債券原價(jià)，賣出債券過程中所支付的各項(xiàng)稅費(fèi)不予扣除。

4.出售企業(yè)債券收入增值稅的計(jì)算

需要注意的是，“營改增”之后，在金融市場購買企業(yè)債券的買入價(jià)以及出售企業(yè)債券的賣出價(jià)都應(yīng)當(dāng)是含稅價(jià)，在計(jì)算應(yīng)交增值稅銷售額時(shí)，還需要換算成不含稅銷售額。即出售企業(yè)債券收入應(yīng)納增值稅的計(jì)算公式為：

應(yīng)交增值稅=[(債券賣出價(jià)-債券買入價(jià))÷(1+稅率)]×稅率。

5.出售企業(yè)債券收入增值稅的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)﹝2016﹞22號)，增值稅一般納稅人，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，增設(shè)了“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅。

(1)債券轉(zhuǎn)讓月末，按照盈虧相抵后的正差額，即收益，計(jì)算應(yīng)納稅額，借記“投資收益”科目。

轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=[(債券賣出價(jià)-債券買入價(jià))÷(1+稅率)]×稅率=[轉(zhuǎn)讓收益÷(1+稅率)]×稅率

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

(2)在企業(yè)債券實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，按照盈虧相抵后的負(fù)差額，即損失，計(jì)算可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的稅額。貸記“投資收益”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：投資收益

(3)實(shí)際交納“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”時(shí)。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

(4)年末。

“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目如果有借方余額，即本年度金融商品損失未能彌補(bǔ)，沖減“投資收益”科目。

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

(二)債券持有期間的利息收入，按照“貸款服務(wù)”計(jì)繳增值稅

1.債券利息收入按照“貸款服務(wù)”計(jì)繳增值稅

根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條第五項(xiàng)第一款。企業(yè)債券持有期間取得的利息收入，應(yīng)當(dāng)按照“貸款服務(wù)”項(xiàng)目計(jì)繳增值稅。

2.債券利息收入增值稅的計(jì)算

依據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第三項(xiàng)第1款。“貸款服務(wù)”應(yīng)以貸款取得的全部利息性質(zhì)的收入作為應(yīng)稅銷售額。企業(yè)持有債券期間，取得的債券利息收入，應(yīng)在結(jié)息日，按“貸款服務(wù)”稅目計(jì)繳增值稅。

同樣需要注意的是，“營改增”后，企業(yè)應(yīng)收的利息收入是含稅收入，在計(jì)算應(yīng)交增值稅，還需要換算為不含增值稅的利息收入。

債券利息收入應(yīng)納增值稅=[含稅利息收入÷(1+稅率)]*稅率。

2.債券利息收入增值稅的會(huì)計(jì)處理

以交易性金融資產(chǎn)為例，債券利息收入的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收利息 (含稅應(yīng)收利息)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)([含稅利息÷(1+稅率)]×稅率)

投資收益 (含稅利息-增值稅)

(三)買賣企業(yè)債券支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)

企業(yè)在買賣債券過程中支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，不屬于“36號文”中簡易計(jì)稅、免征增值稅及其他不得抵扣增值稅的任何一項(xiàng)規(guī)定，如果企業(yè)取得證券中介機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，列明的增值稅額，應(yīng)當(dāng)可以從企業(yè)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。以交易性金融資產(chǎn)為例，企業(yè)買賣債券過程中支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等的會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益 (含稅手續(xù)費(fèi)-增值稅)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)([含稅手續(xù)費(fèi)÷(1+稅率)]×稅率)

貸：其他貨幣資金 (含稅手續(xù)費(fèi))

二、“營改增”后債券投資涉稅會(huì)計(jì)處理應(yīng)用分析

(一)企業(yè)購入債券作為“債權(quán)投資”核算

企業(yè)購入債券持有至到期，未中途出售的，其到期收回本息，不屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”行為。因此，其涉稅業(yè)務(wù)主要包括兩方面：一、債券買賣過程中，因支付給證券公司手續(xù)費(fèi)而發(fā)生的增值稅。二、債券持有期間，取得債券利息收入發(fā)生的增值稅。

案例1：甲公司2017年1月1日購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的五年期、每年末付息一次，最后一年還本并付最后一次利息的債券80萬張，并準(zhǔn)備持有至到期。債券面值1000元/張，票面利率12%，支付買價(jià)82500萬元。另支付交易費(fèi)用530萬元(含增值稅30萬元)，取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)甲公司按年計(jì)息，不考慮其他稅費(fèi)。實(shí)際利率為10.33%。會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬元)：

1.2017年1月1日購入乙公司債券時(shí)。

(1)支付債券買價(jià)及交易費(fèi)用(含增值稅)=82500+530=833030(萬元)

(2)交易費(fèi)用所含增值稅=30(萬元)

(3)債券面值=1000/張×80=80000(萬元)

(4)利息調(diào)整=82500+530-80000-30=3000(萬元)

(5)會(huì)計(jì)分錄：

借：債權(quán)投資——成本 80000(面值1000/張×80)

初中生的情感體驗(yàn)不夠豐富，對未來世界充滿了好奇心和探究心理。在美術(shù)中滲透情感教育直接會(huì)對初中生的人生價(jià)值觀產(chǎn)生很大的影響，關(guān)系到他們將來看待事物和問題的心態(tài)、思路以及角度。因此在滲透情感教育的時(shí)候老師需要以身作則，為學(xué)生樹立一個(gè)正面的榜樣，并且加強(qiáng)在課上的師生互動(dòng)，以便隨時(shí)了解每個(gè)學(xué)生的情感動(dòng)態(tài)，促進(jìn)師生關(guān)系和諧，幫助學(xué)生健康發(fā)展。

——利息調(diào)整 3000(83030-80000-30)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30

貸：其他貨幣資金 83030(82500+530)

2.2017年12月31日確認(rèn)利息收入。

(1)每期應(yīng)收利息(含稅)=債券面值×票面利率=80000×12%=9600(萬元)；

(2)利息收入應(yīng)交增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷(1+稅率)]×稅率=[9600÷(1+6%)]×6%≈543(萬元)；

(3)扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息=9600-543=9057(萬元)

(4)按照扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息計(jì)算實(shí)際利率為：

假設(shè)實(shí)際利率為i，設(shè)立方程：

9057×(P/A，i，5)+80000×(P/F，i，5)=83000

解得i≈10.33%

(5)2017年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益=期初攤余成本 實(shí)際利率=83000 10.33%≈8574 (萬元)；

(6)本期應(yīng)攤銷利息調(diào)整=9057-8574=483(萬元)

(7)會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)收利息 9600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 543

投資收益 8574

債權(quán)投資――利息調(diào)整 483

3.以后4年每年末按照實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)各年實(shí)際利息收入，其涉稅會(huì)計(jì)處理原理同上(略)。

4.第五年末，持有債券到期收回債券本金，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，無需計(jì)算繳納增值稅。分錄略。

(二)企業(yè)將債券投資作為“交易性金融資產(chǎn)”核算

作為“交易性金融資產(chǎn)”核算的債券，是指以出售債券取得現(xiàn)金流量為目的的債券投資，其涉稅(增值稅)業(yè)務(wù)，除了包括債券買賣過程中支付的手續(xù)費(fèi)、債券持有期間取得的債券利息收入外，還包括因出售債券而按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”稅目計(jì)算繳納增值稅三種情況。

案例 2：2017年11月7日，甲公司從證券市場購入丙公司債券，債券面值100萬元，買價(jià)103萬元，作為“交易性金融資產(chǎn)”核算。另支付交易費(fèi)用1.06萬元(含稅)，取得增值稅專用發(fā)票。2017年末，丙公司債券公允價(jià)值為103.5萬元。2018年2月1日應(yīng)收利息5萬元(含稅)。2018年3月1日全部出售，售價(jià)106萬元，支付交易費(fèi)用1.08萬元(含稅)，取得增值稅專用發(fā)票。會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬元)：

1.2017年11月7日購入丙公司債券。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 103

投資收益 1

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 0.06

貸：其他貨幣資金 104.06

2.2017年12月31日丙公司債券公允價(jià)值變動(dòng)。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 0.5

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 0.5

注意，但是按照稅法的基本原理及上述“36號文”中“金融商品轉(zhuǎn)讓”應(yīng)交增值稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)實(shí)際轉(zhuǎn)讓債券時(shí)，才按照買賣差價(jià)計(jì)算繳納增值稅。因此，“交易性金融資產(chǎn)”期末公允價(jià)值變動(dòng)無需計(jì)算繳納增值稅。

3.2018年2月1日應(yīng)收利息5萬(含稅)。

應(yīng)收利息含增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷(1+稅率)]×稅率=[5÷(1+6%)]×6%≈0.28(萬元)。

借：應(yīng)收利息 5

貸：投資收益 4.72

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 0.28

4.2018年3月1日全部出售，售價(jià)106萬元，支付交易費(fèi)用1.08萬元(含稅)。

(1)實(shí)收金額=106-1.08=104.92(萬元)；

(2)支付的交易費(fèi)用所含增值稅=[1.08÷(1+6%)]×6%≈0.06(萬元)；

(3)投資收益=104.92+0.06-(103+0.5)= 1.48(萬元)

借：其他貨幣資金104.92

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)0.06

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 103

——公允價(jià)值變動(dòng) 0.5

投資收益 1.48

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 0.5

貸：投資收益 0.5

(4)計(jì)算轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅。

2017年11月7日甲公司購入丙企業(yè)債券時(shí)，不包括交易手續(xù)費(fèi)的買入原價(jià)為103萬元，2018年3月1日甲公司出售全部債券，不扣除手續(xù)費(fèi)的售出原價(jià)為106萬元。因此，甲公司賣出丙企業(yè)債券產(chǎn)生的“轉(zhuǎn)讓金融商品”含稅銷售額為106-103=3(萬元)。若甲公司沒有其他“轉(zhuǎn)讓金融商品”行為，2018年3月賣出丙企業(yè)債券應(yīng)交的增值稅為：

轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=[(賣出價(jià)-買入價(jià))÷(1+6%)]×6%=[(106-103)÷(1+6%)]×6%=0.17(萬元)

借：投資收益 0.17

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 0.17

(三)企業(yè)債券投資作為“其他債權(quán)投資”核算

會(huì)計(jì)上“其他債權(quán)投資”的核算與“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的核算有所差別，但其涉稅業(yè)務(wù)同樣包括債券買賣過程中支付的手續(xù)費(fèi)、債券持有期間取得的債券利息收入以及中途出售債券而按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅三種情況，與上述兩項(xiàng)核算方法基本一致，不再贅述。

三、關(guān)于企業(yè)購買國債、地方政府債券的利息收入

值得注意的是，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，企業(yè)購買國債、地方政府債券作為債券投資，所取得的債券利息收入，免征增值稅。