新稅法下勞務報酬所得納稅籌劃

殷美姣 孟俊婷

摘 要：2018年8月31日，全國人大常委會批準通過個稅修訂草案，新個稅法部分內容將于2018年10月1日開始正式施行。主要修改包括：對部分收入來源合并征稅、個稅起征點由3500元提高到5000元、調整中低檔稅率對應收入級距利好低收入群體以及增加專項附加扣除。新個稅法預計將減輕個人尤其是中低收入群體的稅收負擔，改善收入分配狀況。

關鍵詞：新稅法；個人所得稅；勞務報酬所得；納稅籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2018）11-0135-02

一、 我國個人所得稅改革現狀

我國現行的個人所得稅的基本規范是1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議制定，幾十年來經過了六次修改，到目前為止，適用的是第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議修改通過公布的，自2011年9月1日起施行的個人所得稅法。其中，個人所得稅勞務報酬所得減除費用標準和稅率，已經有38年未做調整，社會發展的速度越來越快，現有的勞務報酬所得相關扣除規定已經不能很好地適應時代的發展，也不利于改善民生和公平稅負，因此亟待改進。

中國共產黨第十九次全國代表大會提出要深化稅收制度改革，此后，2018年第十三屆全國人大常委會第三次會議對《中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）》進行了審議，此次審議是對個人所得稅法第七次修正。修正的政策目的是為了降稅，我國從1980年開始征收個人所得稅以來，采用的一直是征收管理成本較低、稅收制度效率較高的分類所得稅制，但是這種制度沒有做到完全的公平公正，因此，大部分國家采取綜合所得稅制或者綜合與分類相結合的所得稅制。這次稅制改革將會使納稅者真正參與到個人所得稅的繳納過程中，以優化稅制和減輕稅負為最終的目標。因此，修正案將會成為我國個人所得稅法發展史上最重要的一次改革。

我國的個人所得稅是適應改革開放需要通過立法開征的，幾十年來有經過多次的修改，但是改革的目標一直沒有實現。其中就包括調整免征額和稅率極差，還包括修改某些單項如利息征稅、免征額等事項。此次個人所得稅改革較以前的幾次改革大有不同，它以走向綜合與分類相結合的新稅收體制為目標，個稅起征點提高到了每月5000元，將原來的工資薪金、勞務報酬、稿酬所得、特許權使用費四項勞動性所得納入綜合征稅范圍，則納稅人需要將全年的各項收入匯總繳稅，并設立專項附加扣除，增加反避稅條款，從整體上優化調整稅率結構。綜合所得，是個稅法改革關鍵的一步；專項扣除和反避稅，使稅負的分配更加公正。稅制模式的轉換對此次個稅改革具有重大意義，將會落實綜合和分類相結合的個人所得稅制。

隨著中國經濟的發展，人民日益增長的美好生活需要也愈發強烈。在各類人才招聘會上，各單位的用工形式變得多種多樣，單一的職業和身份已經不能滿足人們的需求，因此越來越多的人選擇過一種擁有多重職業和多重身份的多元生活。“斜杠青年”由此而來，這些人在自我介紹中會用斜杠（Slash）來區分，比如，李四，記者/律師/會計師。因此，他們的收入可能大部分來源于勞務報酬所得。

二、 勞務報酬所得概述

現實生活中，很多人的收入既來源于工資薪金所得，又來源于勞務報酬所得。這兩者容易混為一談，但在個人所得稅法律制度中，工資薪金所得與勞務報酬所得有重大的區別。工資薪金所得，是指勞動者在單位任職或者受雇而取得的工資、薪金、年終加薪、津貼補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得，屬于非獨立個人勞動所得。而勞務報酬所得，是指個人獨立從事某項工作與雇傭單位存在非雇傭關系的各種勞務所得。由此可見，對于如何判別“勞務報酬所得”與“工資、薪金所得”的問題，最本質的方法就是是否具有雇傭與被雇傭的關系。“工資、薪金所得”具有雇傭與被雇傭的關系，指任職或者受雇于相關團體、機關、學校、企事業單位及其他組織而得到的報酬。但是“勞務報酬所得”不具有雇傭與被雇傭的關系，指勞動者個人獨立提供某種勞務而取得的報酬。比如公司對銷售部門雇員的業績進行獎勵，就要按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅，若公司對不是該公司雇員的銷售業績進行獎勵，按照“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅；再如在公司任職、受雇，同時擔任董事的董事費，按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅，若不在公司任職、受雇的董事的董事費，按照“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅。

目前我國的稅法規定，對納稅人在2018年10月1日（含）后實際取得的工資、薪金所得，以5000元/月的個稅起征點統一執行，稅率依舊采用七級超額累進稅率，稅率為3%—45%；而勞務報酬所得，適用20%的比例稅率，如果勞務報酬所得一次收入畸高的，就可以采取加成征收的方法。如何理解“勞務報酬所得一次畸高的”，是指個人一次取得勞務報酬的應納稅金額高于20000元；“加成征收”實質上是對稅率的補充，采用超額累進稅率，即個人從單位取得勞務報酬所得的應納稅所得額高于20000—50000元的部分，應先按照個人所得稅法計算應納稅額后，再按照應納稅額加征五成的稅額；若個人從單位取得勞務報酬所得的應納稅所得額高于50000元的部分，也是先按照個人所得稅法計算應納稅額后，再按照應納稅額加征十成的稅額。換言之，個人每次應納稅所得額低于20000元的部分，對應20%的稅率；個人每次應納稅所得額高于20000—50000元的部分，對應30%的稅率；個人每次應納稅所得額高于50000元的部分，對應40%的稅率。

根據勞務報酬的性質，勞動者與單位之間存在的非雇傭關系，納稅人對勞務報酬所得的納稅方式具有可操作的空間，可見勞務報酬所得納稅具有靈活性。如果納稅人取得的勞務報酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應納稅額；如果勞務報酬所得屬于同一事項連續（多次）取得的收入的，納稅人則以一個月內取得的收入為一次確定應納稅額。當每次取得的收入金額≤4000元時，應納稅額=應納稅所得額×20%=（每次收入額-800）×20%；當每次取得的收入金額≥4000元時，應納稅所得額=每次收入額×（1-20%），若應納稅所得額（而非收入額）≤20000元，應納稅額=應納稅所得額×20%=每次收入額×（1-20%）×20%；若應納稅所得額（而非收入額）≥20000元時，這時就要采用加成征收的方法，應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數（稅率為20%時，速算扣除數是0；稅率為30%時，速算扣除數是2000；稅率為40%時，速算扣除數是7000）。

三、 勞務報酬所得納稅籌劃

在中國實現改革開放的40年中，人們的生活水平得到了顯著的提高，尤其是在北京、上海、廣州等大城市，高收入人群越來越多，關于勞務報酬所得的納稅籌劃漸漸成為該群體普遍關注的問題。在這樣的時代背景下，想要保證稅負公平，減輕納稅人的經濟負擔，正是廣大納稅人的利益訴求，也是他們的基本權利。

與工資薪金所得的征稅范圍相比，勞務報酬所得的內容更加廣泛。主要有翻譯、咨詢、設計、表演、裝潢、會計、安裝、法律、講學、新聞、廣播、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、廣告、展覽、介紹服務、經濟服務、代辦服務等勞務項目，可見勞務報酬所得涉及生活的方方面面。

由前述勞務報酬的相關內容可知：勞務報酬的征稅范圍相當廣泛。如果納稅人取得的勞務報酬所得只是一次性收入的，以取得該次收入為一次確定應納稅額；如果勞務報酬所得屬于同一事項連續（多次）取得的收入的，納稅人則以一個月內取得的收入為一次確定應納稅額。

案例1：2018年6月份，譚某在A公司工作，取得了多項勞務收入。其一，譚某為A公司的全體員工進行法律法規的培訓，培訓完成后取得一次性勞務收入30000元；其二，譚某為A公司自有的網站提供設計服務，服務完成后取得一次性勞務收入20000元；其三，譚某為A公司翻譯了外國的專門著作，翻譯完成后取得一次性勞務收入5000元。

計算方法一：在上述案例中，譚某一個月內為A公司連續提供了3項個人勞務，屬于同一事項連續（多次）取得的收入，按照個人所得稅法的規定，在計算個人所得稅時，應以一個月內取得的收入為一次確定應納所得稅額。

應納所得稅額=（30000+20000+5000）×（1-20%）×30%-2000=11200（元）。所以，譚某應該繳納的個人所得稅是11200元，稅負率為20.36%（1120055000×100%）。

計算方法二：如果將上述勞務收入進行分項計算，即譚某為A公司提供的勞務屬于非同一事項連續性勞務，而是只有一次性收入，即分別為培訓服務、設計服務和翻譯服務。按照個人所得稅法的規定，在計算個人所得稅時，應以取得該次收入為一次確定應納稅額。

培訓服務應納所得稅額=30000×（1-20%）×30%-2000=5200（元）；設計服務應納所得稅額=20000×（1-20%）×20%=3200（元）；翻譯服務應納所得稅額=5000×（1-20%）×20%=800（元），譚某6月應納所得稅額=5200+3200+800=9200（元）。稅負率為16.73%（920055000×100%）。

由此可見，通過將勞務收入進行分類計算的方法，使得譚某6月份的應納稅所得額由原來的44000分解為24000、16000和4000，其中，設計服務和翻譯服務對應的稅率從30%下降到20%，因此，按照提供勞務所屬的項目不同進行納稅，可以減輕稅負2000元（11200-9200）。

在現實生活中，勞務報酬所得具有靈活性，收入金額大小不一，可能存在高收入時要交高額的個人所得稅，而當收入低時只要交較少的個人所得稅的現象。因此，為了避免采用較高的稅率計算個人所得稅，可以將一筆大額的勞務收入采用按月分攤取得的方式，使得每次的計算依據應納稅所得額變小，從根源上減少了應納稅所得額，使之適用較低的稅率。

案例2：2018年1月，李某與B公司簽訂了一份勞務合同，合同上注明李某為B單位提供的是審計咨詢服務，并且B公司承諾于2018年底支付李某勞務報酬84000元。

計算方法一：若B公司在年底一次性支付給李某84000元的勞務報酬，則李某應納稅所得額=84000×（1-20%）=67200（元），若不進行納稅籌劃，直接根據應納稅所得額計算李某的應納所得稅額=67200×40%-7000=19880（元），稅負率為23.67%（1988084000×100%）。

計算方法二：若在1月份簽訂合同時，李某與B公司協商關于勞務報酬的支付方式，最終確定在勞務合同中注明，該筆勞務報酬84000元總共分12個月進行支付，則李某每月收到的勞務報酬所得為7000元，每個月李某勞務報酬所得的應納稅所得額=7000×（1-20%）×20%=1120（元），因此，李某全年應納的應納所得稅額=1120×12=13440（元），稅負率為16%（1344084000×100%）。

由此可見，納稅人可以事先與公司協商勞務報酬的支付方式，將勞務報酬所得平均分攤到每個月，應納稅所得額從原來的67200元下降到每個月5600元，明顯降低了應納稅所得額，以此降低適用的所得稅率，可以減輕稅負6440元（19880-13440）。

前述，工資薪金所得與勞務報酬所得存在本質上的區別，即是否具有雇傭與被雇傭的關系。勞動者個人一旦與雇傭單位簽訂勞動合同，即產生雇傭與被雇傭的關系，計算繳納個人所得稅時應按照“工資、薪金所得”項目計算。因此，納稅人可以根據個人的實際情況，決定是否與雇傭單位簽訂勞動合同，若決定不與雇傭單位簽訂雇傭合同的，計算繳納個人所得稅時應按照“勞務報酬所得”項目計算。因此，納稅人可以根據相關納稅情況，作出權衡，達到減輕自身的納稅負擔的目的。

案例3：周某在C律師事務所工作，每月從C律師事務所獲得收入9000元。

計算方法一：若周某與C律師事務所存在雇傭關系，該9000元工資收入應按照最新“工資、薪金所得”項目計算應納所得稅額，周某每月應納所得稅額=（9000-5000）×10%-210=190（元），稅負率為2.11%（1909000×100%）。

計算方法二：若周某與C律師事務所不存在雇傭關系，該9000元勞務收入應按照“勞務報酬所得”項目計算應納所得稅額，周某每月應納所得稅額=9000×（1-20%）×20%=1440（元），稅負率為16%（14409000×100%）。

由此可見，工資薪金所得與勞務報酬所得的性質不同，計算方式也會存在差異。納稅人可以根據個人工資情況，妥善確定工資收入的形式，因為不同的收入確定方式意味著計算方式的不同，上述案例中，周某應當與雇傭單位簽訂勞動合同，可以減輕稅負1250元（1440-190）。

在稅法改革的浪潮中，如何對勞務報酬所得進行征收還是未知的。個稅法第七次修正警醒人們提高納稅意識，督促征稅機關推進稅收的體制改革，不忘以民為本的理念。為了促進收入分配更加合理和有序，促進社會公平正義，我國個稅由傳統稅制向現代稅制轉變顯得更有意義。

參考文獻：

[1]劉慧.我國個稅制度迎來史上最重要改革[N].中國經濟時報，2018-07-26.

[2]蔡亞雯.個人所得稅納稅籌劃有關問題探討[J].現代經濟信息，2018-01-05.

[3]劉佐，厲征，何樂，等.關于我國現行個人所得稅勞務報酬所得減除費用標準和稅率問題的調查報告[J].經濟研究參考，2013（4）.