內部控制建設的問題與挑戰

文/白建中，北京中證天通會計師事務所（特殊普通合伙）河南分所

1 引言

眾所周知，自從美國“安然”、世通公司丑聞的爆發為企業財務管理敲響了警鐘。許多企業、投資人因此蒙受巨大的損失。隨后，美國《薩班斯-奧克斯利法案》的出臺，企業內部控制制度得以受到全世界前所未有的重視和矚目。如何建立完善的內部控制制度，既能有效的防范和減少管理控制中風險和損失，合理保證企業資產的安全與完整，是企業、社會各界乃至政府都十分關心的事情。由于我們企業內控建設起步較晚，建立適合中國企業自身情況內部控制制度，還面臨諸多的問題與挑戰。

2 內控建設中主要存在問題

2.1 內控執行中有很多監督形同虛設，就像是走過程?！笆虏魂P己，高高掛起；明知不對，少說為佳；明哲保身，但求無過?；蛘弑３忠粓F和氣，有的明知其中有問題，也因不愿意得罪人而得過且過。沒有一個人愿意站出來做“攔下列寧的哨兵”。特別是面對企業領導的某些行為，即使超越了內控的程序也很少人敢于公開予以指明和拒絕。

2.2 內控內容繁多，執行較難。主要采用文字描敘，缺乏流程圖和配套的表單以及相應的制度。

2.3 內控制度存在漏洞較多，缺乏系統性和完整性。企業運營過程中某個環節出現了問題，就相應地出臺一個制度來規范，進行"救火式"的管理。缺乏專業的分析識別、風險應對以及風險管控的機制。

2.4 未能貫徹“成本效益”原則。企業實施嚴格的內部控制無疑是需要成本的，并且在一定程度上會影響到運行效率。一個是企業存亡問題，另一個是企業發展速度問題，兩者都得兼顧。在管理咨詢中也常常會遇到這樣的情形，對企業原有流程、利益格局打破和調整的同時，也會帶來部分效率的犧牲，如果處理不好，管理者在執行過程中就經常處于一種矛盾心態，使得真正好的管理理念無法以制度形式固化下來。

2.5 沒有統一的信息管理系統，信息失真。在信息資源管理上，一方面沒有統一歸口，比如銷售收入的指標從營銷、財務、統計等口徑報出的都不一樣;另一方面過分依賴業務員，使企業的資源掌握在個人手中，極易造成企業對業務失去控制。例如我們接觸的一家企業便是如此，一些業務員可以以手中掌握的客戶資源作為籌碼，要挾企業滿足個人不正當要求，有的甚至還與客戶串通一氣，謀取私利等等。

2.6 審計監督機制和職能不健全。內審部門在公司架構中地位和層次較低，很多企業審計部門，隸屬于財務部負責人。內部控制的形式上就缺乏應有的獨立性;另外,在內審的職能上,很多企業還在重復審核會計賬目等外部會計事務所的工作,沒有真正發揮評價、監督內部風險控制體系的職能和作用。

3 內控建設的主要應對措施

3.1 首先，風險的識別是相關企業內控建設中的重點

要達到控制目標，就需要重點分析可能出現的相應的風險，并相應地建立完善的內部控制體系，識別與目標相關的風險控是內部控制的先決條件。

比如，許多中國企業在經營中離不開衍生品交易，利用套期保值進行對沖風險我們可以理解。但如果利用有些衍生品交易進行投機，就隨意擴大交易風險。中國企業投資衍生品遭受重創早已不是新鮮事，前者有中航油5.5億美元巨虧之鑒，隨后深南電、中國國航、江西銅業等企業也陷入漩渦。長期從事套期保值期貨業務人士指出：“實際上這種類似于‘對賭’協議的業務自身的風險特別大，除了與期貨市場博弈外，還要與簽訂協議設置該金融衍生品的有關投行機構博弈，而國內企業在此類產品上都缺乏經驗，許多協議的設置，都暗藏玄機，一開始就注定虧損?！比绻?，企業在進行衍生產品交易是能正確把握投資規模、投資范圍、審批程序、咨詢專業機構及部門建議，盲目投資就會造成嚴重的損失和后果。因此，風險控制點的把握是內控制度建設的重點。只有企業加強對各種風險進行詳細評估、在對業務及流程全面梳理的基礎上，才能更好的發現企業管理中主要的風險控制點，從而制定相應的管理措施，有效的防范風險的發生。

3.2 應重視控制環境對內部控制的基礎性作用

3.2.1 內部控制建設中不可忽視的誠信和道德觀建設

誠信和道德觀是控制環境的首要因素，它影響著內部控制的其他因素的設計、執行和監控。GE公司的成功的確是個奇跡，是有史以來全世界最成功的企業之一。全球市場價值排名中名列前茅倍受推崇和尊重。然而，GE也是全世界對員工職業道德要求最嚴的公司之一。要求員工絕對遵守公司的企業道德原則和公司規則。G E是23家連續六年獲得全球最具商業道德企業殊榮的公司之一。GE公司高級副總裁兼首席法律顧問布拉克特?丹尼斯頓說，“我們對連續6年蟬聯全球最具商業道德企業的榮譽感到非常自豪。很榮幸，G E的員工對商業道德操守的維護和堅守誠信的精神得到了認可。”

3.2.2 董事會和高管的職業操守、價值觀、誠信和道德水平直接影響著企業管理的各個方面。“上梁不正下梁歪”，內部控制中應避免領導層凌駕于管理之上，使完整內部控制的變得完全失效?！熬胁蝗?，臣則無以為義，臣行不仁，百姓則無以為禮?！币粋€勤勉盡職的董事會，必然會帶動管理層采取各種措施經營好企業；管理層的恪盡職守必然會帶動員工的遵紀守法。有一句廣為流傳且常被人們引用的名言：“一頭綿羊領導一群獅子，絕不可能打敗一頭獅子領導的一群綿羊?！币馑际钦f，如果領導者堅強有能力，部屬一定不會示弱；反之，如果領導者懦弱無能，部屬有能力也會無用武之地。正可謂，一個群體強不強，領導是關鍵。領導強，群體不強也強；領導不強，群體強也不強。我們在內控建設中必須強調完善公司治理結構、強調三重一大、集體決策等制度。避免因領導層決策失誤或凌駕于內控之上給企業發展造成的傷害。此外，我們應加強對內控制度的監控，對違反內控制度的行為絕對不能姑息。對管理層凌駕于制度之上的行為應通過改善公司治理架構、強調集體決策等手段加以規避。

3.3 重視企業文化的建設性作用

從目標一致性的角度出發，建立以人為本的管理理念，促進內部控制建設的發展。管理控制學的核心思想就是目標一致性，從而是企業獲得超強的執行力。我們都知道這樣一個寓言故事：天鵝、大俠和梭子魚一起拉車往前跑，由于它們各自用力方向不同，最終車子一動也不動。因此，要使內部控制建設好，應充分發揮所有參與者的主觀積極性和能動性。樹立以人為本的管理理念，對于企業建設內部控制將起到良好促進作用。內部控制建設不可忽視控制環境的基礎性作用，只有在強化員工誠信和道德觀建設，提高高管的自覺引領作用，同時建立“以人為本管理”理念，才能營造更好控制環境，為內控打下良好的基礎。

3.4 強化制衡手段在內控建設中的作用

公司分權制衡原則的概念是指公司有效運轉的制度安排與實現，是以對公司各種權力合理分配、相互制衡為出發點而進行配置的結果。分權制衡會形成權責分明、管理科學、激勵和約束相結合的內部管理體制，是公司運作的精髓。

公司法中，對股東、董事會、監事會、管理層的不同職責和權力做出規定。在內控制度建設方面，重視在三重一大方面，強調集體決策，避免個人決策失誤給公司造成損失也是在強調制衡作用。在重要的業務，不同的環節有不同的人員參與決策和管理。如在關鍵設備采購中，請購、供應商評估、詢價、訂貨、驗收、付款均有不同部門參與共同完成，可有效減少和避免舞弊的發生。因此，在內控建設過程中，應強化運用制衡的手段，強化“集體決策”，并與適當的監督相結合，從而促進內控制度的有效實施。

4 增強內控執行力的主要措施

4.1 重視員工道德素養的提升

道德建設和制度建設是內控建設的兩個重要方面，都應該給予充分重視。管理控制學認為影響控制有效性的因素主要有兩個方面：（1）正式管理控制系統，包括管理控制系統和管理控制中的規則。（2）非正式因素，主要是組織所處的社會希望發生的行為的標準。通常指工作道德規范。我們內控建設只靠制度建設是遠遠不夠的。司馬光《資治通鑒》中記載唐太宗李世民貞觀之治這樣寫道：“上與群臣論止盜，或請重法以禁之，上哂（shěn）之，曰：“民之所以為盜者，由賦繁役重，官吏貪求，饑寒切身，故不暇顧廉恥耳。朕當去奢省費，輕徭薄賦，選用廉吏，使民衣食有余，則自不為盜，安用重法邪？”自是數年之后，海內升平，路不拾遺，外戶不閉，商旅野宿焉。從故事可以看出：止盜光靠嚴酷的法律是難以辦到，李世民從解決民生的辦法入手，達到治國安邦目的。內控建設當然也不能僅僅依靠制度，去生搬硬套，其效果也往往不理想。

這是因為，再完美的內部制度也有固有限制，也可能因為內部人員串通而失效。在內部控制制度建設中，越來越多的管理層認識到經營道德是一項好業務。發揮道德對人們思想、行為的主導作用，必將對內控制度的有效性產生積極影響。

4.2 促進內控建設的制度化、流程化、信息化建設

沒有制度就缺乏必要的制約和監督，缺少執行的依據和參考；流程化就是用清晰的流程圖和配套表單，可以直觀、清晰地了解業務程序、涉及部門和人員、以及相關責任和配套制度。一套完整的制度應包括文字性制度文件;工作流程圖和流程說明;相關憑證、表單等三部分內容。工作流程圖作為制度體系的重要組成部分，在流程圖的繪制過程中，能及時發現內部控制中的風險點和不足，從而達到改進和控制的目的。內部控制信息化就是運用信息技術加強內部控制，建立與經營管理相適應的信息系統，促進內部控制流程與信息系統的有機結合，實現對業務和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素。內部控制制度化、流程化、信息化，對加強內控監督主觀臆斷缺乏執行標準和尺度，增加程序可執行性。同時便于考核和評價，從而為內控制度的有效實施提供有效的管理手段。

4.4 完善公司治理結構，強化評價與監督

“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”。這是我國的立法原則和執法精神。它既包括立法也包括執法，這四個方面是相互聯系、相互制約、統一而不可分割的整體。同樣，內控制度的設計和執行也是有機的統一體，哪一方面都是缺一不可的。目前，內控監督主要是企業內部的自我監督。在我國普遍存在公司治理結構不合理的情況下，其自我約束、自我監督的意識是非常薄弱的。特別是股權結構不合理的公司，大股東侵害小股東利益已是企業“通病”。如大股東侵占上市公司資產、上市公司長期不分紅等現象就是明證。因此，強化內控監管，首先要從完善公司治理結構入手。

此外，我國目前內控制度的立法層次較低，這也是制約內控建設的重要因素。而美國薩班斯法案的出臺把企業內部控制的建設問題提到了法律的高度，同時也加強了管理層的責任，通過企業內部控制的完善及每年進行的符合性測試，這些努力也許并不能消除所有企業面臨的風險，但是它卻可以幫助企業把風險控制到一個可接受的標準范圍之內，從而有效地減少企業所面臨的風險。實施404條款后，對于投資者而言，良好的控制環境、完善的控制程序、有效的信息溝通、無處不在的監督使他們的權益得到了很好的保護，財務報告披露的信息更加真實可靠，投資信心大大增強。 因此，從監督的角度，立法監督也是內控建設需要考慮的問題。

5 總結

內控建設是系統工程。只有以控制環境為基礎，以加強企業文化、公司治理結構的完善建設；加強員工道德素養以及職業規范的提升；以及企業高管自我監督、自我約束機制建設為重點。以風險的識別和控制為起點，建立具有長期性、戰略性、可行性的風險管控體系，是內控建設的核心。而內部控制的有效執行重點在于內控建設的制度化、流程化、信息化建設。只有將上述三個方面有效的結合與統一，才能讓內控切實發揮監督、降低企業分險的作用，才能夠保證企業的可持續健康發展。