標準成本制下成本差異分析的理論新探

文/董宇斌，山東省濟寧市山推工程機械股份有限公司

1 引言

成本差異分析即將企業(yè)的標準成本與實際成本進行分析，主要內(nèi)容是將總體差異按照一定的依據(jù)分攤到各個作為差異產(chǎn)生的因素當中。然后以此為基礎(chǔ)，計算出每一種影響因素對于總差異的貢獻。每種影響因素對于總差異的貢獻不但能夠反映出企業(yè)績效，還能夠為日后的成本控制提供依據(jù)和參考。近年來隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的成本差異分析的缺點越來越明顯。如何能夠在標準成本制下找到新的適合企業(yè)發(fā)展的成本差異分析思路，已經(jīng)成為了許多企業(yè)發(fā)展的當務(wù)之急。

2 傳統(tǒng)成本差異分析的方法依據(jù)

因素分析法主要是指將實際值與標準值的差異按照一定的方式分攤到不同的因素當中，其又可以細分為連環(huán)替代法、差額分析法以及指標分解法等。傳統(tǒng)的成本差異分析方法主要是將連環(huán)替代法應(yīng)用于企業(yè)的成本分析之中。連環(huán)替代法將影響成本的各因素的實際值代替標準值，這就形成了從標準狀態(tài)向?qū)嶋H狀態(tài)過度的許多狀態(tài)。在此基礎(chǔ)上，每兩個相鄰指標的差值就可以作為相對應(yīng)的因素對實際值與標準值的差異的影響。

假設(shè)S為一指標，影響因素為X，Y，Z，而且S=X×Y×Z。設(shè)標準值為S0，實際值為S1。則S0=X0×Y0×Z0，S1=X1×Y1×Z1。第一次替代中，ΔS1=（X1－X0）×Y0×Z0，其中ΔS1為X對總差異的貢獻；第二次替代中，ΔS2=X1×（Y1－Y0）×Z0，其中ΔS2為Y對總差異的貢獻；第三次替代中，ΔS3=X1×Y1×（Z1－Z0），其中ΔS3為Z對總差異的貢獻。以X因素為例進行分析，實際狀態(tài)和標準狀態(tài)的差異為X1－X0，在經(jīng)過第一次替代后的狀態(tài)與標準狀態(tài)的X因素差異仍然為X1－X0，兩個變化中的X對總差異的貢獻相同。第一次替代后的X對總差異產(chǎn)生的貢獻為ΔS1，因此X對實際狀態(tài)與標準狀態(tài)總差異的貢獻也為ΔS1。

將連環(huán)替代法應(yīng)用到企業(yè)的成本差異分析之中，就可以得到：

材料成本=價格×用量

用量差異=標準單價×（實際用量－標準用量）

價格差異=實際用量×（實際單價－標準單價）

3 傳統(tǒng)成本差異分析存在的問題

一般來說，在連環(huán)替代法中，不同的替代順序處理會得到不同的結(jié)果。每種影響因素的處理順序會對最終的結(jié)果造成很大的影響，這也同時說明了連環(huán)替代法的主觀性。由于在傳統(tǒng)的成本差異分析過程中主要應(yīng)用了連環(huán)替代法，因此這也在很大程度上給成本差異分析帶來了很大的偏差。

如果假設(shè)標準用量為A0，標準價格為B0，實際用量為A1，實際價格為B1，則最終的差異為A1B1－A0B0。與傳統(tǒng)的連環(huán)替代法類似，傳統(tǒng)的成本分析中引入了中間狀態(tài)A1B0，實際狀態(tài)對標準狀態(tài)和中間狀態(tài)的差異都為B1－B0，因此兩個變化中B對于總差異的貢獻也應(yīng)該相同。

在傳統(tǒng)的成本差異思路的分析過程中存在很多問題，首先，與連環(huán)替代法的替代一樣，中間狀態(tài)的選擇不止一種，而且不同的中間狀態(tài)會得出不同的結(jié)果。其次，傳統(tǒng)的成本差異分析存在較大的不公平性，當A或者B中一旦有一個與標準值沒有差異，則不會出現(xiàn)ΔAΔB，因此A和B與標準值的差距會越來越大。在傳統(tǒng)的成本差異分析過程中，ΔAΔB被簡單的包含在B對總差異的貢獻之中。但是在成本的定義公式中A和B卻處在同等的地位，這顯然是不平等的。

4 成本差異的三方分析的基本思想

采購部和生產(chǎn)部都存在于同一企業(yè)，周圍的企業(yè)環(huán)境影響相同，類似于管理以及企業(yè)文化等能夠同時對企業(yè)的多個部門產(chǎn)生一定影響的因素可以稱為環(huán)境。根據(jù)可控性原則，企業(yè)中底層的部門只能夠?qū)Ρ静块T可以控制的差異負責。但是對于比較高層的部門而言，建立良好的企業(yè)環(huán)境，對企業(yè)進行有效管理是其基本職責。具體才說，采購部專門負責材料采購，生產(chǎn)部主要負材料的用量生產(chǎn)，而高層管理者就要在統(tǒng)籌二者關(guān)系的基礎(chǔ)上重視企業(yè)環(huán)境的構(gòu)建。

企業(yè)的高層管理者能夠平衡其下各部門的職責，管理者要充分發(fā)揮自身作用，促進各部門之間的交流。管理者通過對多個部門進行控制，保證了其下部門工作的有效性，使各部門能夠在良好的環(huán)境背景下進行有效工作，并且加強各部門之間的合作，促進結(jié)果最優(yōu)化。

這樣一來，就形成了成本差異的三方分析思想：

用量對總差異的貢獻=標準單價×（實際用量－標準用量）

價格對總差異的貢獻=實際用量×（實際單價－標準單價）

環(huán)境對總差異的貢獻=（實際單價－標準單價）×（實際用量－標準用量）

這種三方分析思路有效的反映出用量與價格的相關(guān)性。用量和價格的同時提高很有可能與企業(yè)環(huán)境有關(guān)，比如監(jiān)管疏忽等。當用量以及價格只有一方出現(xiàn)差異時，環(huán)境是有效的，因為它實現(xiàn)了使二者中的一方達到了相關(guān)標準。總體而言，在進行成本的控制過程中，不僅要加強對價格和用量的控制，還要對更加隱蔽的環(huán)境原因進行分析和研究。

5 結(jié)語

本文首先對傳統(tǒng)的成本差異分析方式進行了討論，其主要將成本差異的因素分攤到價格和用量兩方面，在成本的定義公式中將其作為兩個獨立的變量進行考慮。然而在實際中，二者又受到其他因素的影響，因此具有一定程度的相關(guān)性，如果進行簡單的分攤則很有可能使得成本差異分析的應(yīng)用性降低。成本差異得三方分析將成本差異在價格、用量以及環(huán)境三方面進行分攤，三者處于同等地位。成本差異的三方分析思想，與企業(yè)的發(fā)展相適應(yīng)，能夠在很大程度上增強企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)進行決策提供更加科學的依據(jù)，從而不斷增強企業(yè)的綜合競爭力。