事業(yè)單位財務(wù)會計框架問題研究

張小偉

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，事業(yè)單位的會計信息需求和職能也發(fā)生了改變。為了規(guī)范事業(yè)單位的會計核算和會計監(jiān)督，保證會計信息質(zhì)量，更好地促進(jìn)事業(yè)單位完成社會公益事業(yè)，根據(jù)《中華人民共和國會計法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)，制定和頒布了我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》。事業(yè)單位的會計信息的目標(biāo)、會計核算基礎(chǔ)、財務(wù)報告體系，在我國《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中都有明確的定位，為事業(yè)單位會計體制改革提供指南。

一、概念框架分析

（一）關(guān)于“財務(wù)會計與報告的概念框架”

美國著名會計學(xué)家W.A.Paton和A.C.Littleton，在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中寫道：“將會計的基本理念組合起來以此構(gòu)建一個框架，這個會計理論的框架成為一個兼具協(xié)調(diào)、連貫、內(nèi)在一致特性的理論體系，公司相關(guān)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在這個框架之中具體說明?！保╓.A.Paton,A.C.Littleton，1940）這一觀點，在為制定準(zhǔn)則的機構(gòu)提供幫助的同時為會計學(xué)界提供指導(dǎo)思想，建立一套全面的理論體系或者是完善的財務(wù)會計概念框架。

國內(nèi)著名會計學(xué)者王卓提出關(guān)于概念框架的理解，“概念框架是外協(xié)調(diào)一致的體系，是由一系列相互關(guān)聯(lián)的會計基本概念所構(gòu)成的，其目的就是為完善和發(fā)展會計準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)。”（王卓，2007）

（二）關(guān)于概念框架的作用，

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，英文縮寫是FASB。關(guān)于概念框架作用的各種觀點之中，其觀點可以說是最值得借鑒的。FASB是這樣認(rèn)為的，概念框架的作用主要體現(xiàn)在以下四個方面：“（1）在評估會計準(zhǔn)則以及制定會計準(zhǔn)則時，概念框架可以為其提供理論指南，確保會計準(zhǔn)則的一貫性并且保證會計準(zhǔn)則的系統(tǒng)性；（2）為會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供幫助；（3）概念框架也具備提供參考依據(jù)的作用，當(dāng)遇到的會計問題從未出現(xiàn)過，并且沒有很權(quán)威性的文件提供幫助之時，可以求助于概念框架，參考概念框架進(jìn)行正確的會計核算與確認(rèn)；（4）由于概念框架的優(yōu)點受到了社會公眾的廣泛認(rèn)可，會計信息使用者可以放心使用根據(jù)概念框架編制的財務(wù)報告，并且也概念框架也可以作為其他企業(yè)財務(wù)比較的一個理論依據(jù)”。（FASB，1976）

（三）中國事業(yè)單位概念框架構(gòu)建的意義

構(gòu)建概念框架需要一定的理論基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗，在這方面中國有很大的覺悟。理論方面，我們借鑒學(xué)習(xí)國外的會計理論；實踐方面，我們與自身的會計改革與發(fā)展相結(jié)合。這幾年我國的事業(yè)單位會計改革取得的研究成果有目共睹。雖然有成就，但是從總體上看，還有許多不足之處尚待完善，比如事業(yè)單位會計還存在操作不規(guī)范，理論不成熟的問題。在進(jìn)行事業(yè)單位會計體系建設(shè)時，需要借助一套科學(xué)健全的概念框架，對細(xì)節(jié)進(jìn)行科學(xué)合理的指引。所以本文的觀點是：概念框架屬于理論范疇，在制定會計準(zhǔn)則時需要概念框架作為理論指導(dǎo)。理論研究應(yīng)該走在最前沿，這樣在將來，不管是制定會計準(zhǔn)則還是發(fā)展會計準(zhǔn)則，概念框架都有用武之地；只是把眼光放在處理現(xiàn)在的會計實務(wù)的做法明顯不是明智之舉。構(gòu)建事業(yè)單位概念框架意義重大，僅僅是因為會計實務(wù)不成熟而延遲構(gòu)建概念框架顯然是不明智的。

二、前期研究回顧

中國的一些會計學(xué)者早在20世紀(jì)80年代，就已經(jīng)著手對美國的概念框架進(jìn)行研究。就在最近幾年，關(guān)于我國概念框架的研究構(gòu)建問題在國內(nèi)會計理論界掀起了一股熱潮，并逐漸獲得一定的成效。

曲曉輝（2005）認(rèn)為，我國概念框架的構(gòu)建與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》兩者之間的關(guān)系，主要存在以下三種不同的觀點：同一論觀點、并存論觀點以及替代論觀點。

葛家澍提出，“我們現(xiàn)在可以做的是先修改和充實已有的基本準(zhǔn)則，使之能夠于中國實際的概念框架的內(nèi)容相符合；而我們的長遠(yuǎn)方向則是制定名實相符、就有中國特色的概念框架”。（葛家澍，2005）

張國生在《改革預(yù)算會計和構(gòu)建政府會計體系的思考》中認(rèn)為“在構(gòu)建我國政府會計體系時，應(yīng)當(dāng)在借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則發(fā)展歷程的基礎(chǔ)之上，首先考慮構(gòu)建政府會計的概念框架，接著再制定具體的會計準(zhǔn)則，力求建立的政府會計體系既能符合我國特殊國情又能與國際接軌”。（張國生，2005）

構(gòu)建具備中國特色的會計概念框架需分兩步走。第一步，從短期來看，應(yīng)該是“并存”的。對《準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)?shù)爻鋵嵑托薷模镜臏?zhǔn)則也是如此；第二步，從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)是“替代”的。若想實現(xiàn)由現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則到符合國際慣例的概念框架的跨越，就得等到未來時機成熟之時。這一設(shè)想體現(xiàn)了我國在會計改革中求穩(wěn)妥，取實效的原則，符合我國特殊的國情。

三、事業(yè)單位會計框架的理論分析

我國事業(yè)單位處于市場經(jīng)濟飛速發(fā)展、事業(yè)單位改革、對事業(yè)單位的內(nèi)部控制和管理要求不斷提高的環(huán)境中，事業(yè)單位的會計實務(wù)在概念框架的構(gòu)建中也出現(xiàn)了許多新的情況。

事業(yè)單位是相對于企業(yè)而言的，它們不以盈利為目的。面對市場經(jīng)濟不斷發(fā)展，人民群眾日益增長的公益服務(wù)需求沒有得到更好滿足的情形，國家正逐步分類推進(jìn)我國事業(yè)單位改革。目前存在著事業(yè)單位多元化投資，會計業(yè)務(wù)判斷容易失誤，企業(yè)會計以及事業(yè)單位會計的差別出現(xiàn)模糊，等等。

（一）關(guān)于事業(yè)單位財務(wù)報告目標(biāo)

財務(wù)報告目標(biāo)，可以指會計信息目標(biāo)以及會計目標(biāo)。會計目標(biāo)是事業(yè)單位會計改革的基礎(chǔ)。關(guān)于提供信息，主要有著三個方面的解釋：目的是什么；提供信息的對象是誰；提供的信息的內(nèi)容是什么。

《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》曾經(jīng)作了幾個方面的修正：對“使用者”的描述，由原先的“財務(wù)報告”變?yōu)椤皶嬓畔ⅰ?，將會計目?biāo)更加科學(xué)準(zhǔn)確得定位；會計信息使用者“事業(yè)服務(wù)的接受者和社會公眾”被刪除，增添的是“事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者”，意在說明在滿足會計信息使用者的口味時，應(yīng)該一起考慮，事業(yè)單位自身以及服務(wù)的接受者與社會公眾等；在提供的信息中，事業(yè)單位的本質(zhì)屬性被很好地予以體現(xiàn)，具體將“運營成果”調(diào)整為“事業(yè)成果”，措辭更加合理。

事業(yè)單位有著非常鮮明的公益屬性，隨著這一特性的強化，越來越多的社會公眾關(guān)注甚至參與其中，事業(yè)單位會計信息必須滿足社會公眾參與、監(jiān)督的需求?？傮w而言，修正后的事業(yè)單位會計目標(biāo)是具有進(jìn)步意義的。

圍繞事業(yè)單位會計存在的問題，收付實現(xiàn)制是否要一直進(jìn)行，是要重新判斷的。理由是：會計信息所要求的質(zhì)量與其不相符；違背了會計準(zhǔn)則定位目標(biāo)；不利于有效的績效考核；應(yīng)當(dāng)順應(yīng)環(huán)境的變化等四個方面。實際發(fā)生在當(dāng)期的現(xiàn)金收支，是收付實現(xiàn)制的重點關(guān)注對象，而忽視了會計事項存在的經(jīng)濟問題；參照說明，施行權(quán)責(zé)發(fā)生制更具有優(yōu)勢：內(nèi)部的權(quán)利和職責(zé)更加明晰，建立的內(nèi)部控制制度運行更加高效，將更有助于事業(yè)單位在成本核算、收支管理以及績效考核方面提供有效的幫助。

可以有以下考慮：將會計核算基礎(chǔ)更改為“一般情況采用的會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但需要把特殊情況考慮在內(nèi)，收付實現(xiàn)制可以被采用與部分行業(yè)事業(yè)單位會計核算，但在報表附注中需要作出相應(yīng)的披露，同時相應(yīng)的會計報表信息也需要被提供”。

（二）關(guān)于會計要素的定義、確認(rèn)和計量

事業(yè)單位的會計要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五類。為表現(xiàn)出與企業(yè)會計準(zhǔn)則的趨同，我國在借鑒國際慣例和吸收國內(nèi)企業(yè)會計經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，在會計要素的定義和確認(rèn)條件方面向其靠攏。各會計要素的經(jīng)濟特征需要被真實、準(zhǔn)確地反映，在這一原則的指導(dǎo)下，結(jié)合事業(yè)單位存在的優(yōu)勢，對各會計要素從新制定，確切把計量原則和確認(rèn)條件規(guī)范合理。關(guān)于資產(chǎn)的后續(xù)計量，資產(chǎn)需要進(jìn)行精細(xì)和科學(xué)化的管理，為服務(wù)成本核算或者公共產(chǎn)品在信息提供方面給予保障與支持，明確規(guī)定事業(yè)單位要對無形資產(chǎn)計提攤銷，對固定資產(chǎn)計提折舊。

（三）關(guān)于凈資產(chǎn)

為更好地區(qū)分非財政資金結(jié)余和財政資金結(jié)余，在凈資產(chǎn)內(nèi)容中增加了非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等項目，與部門預(yù)算管理要求相適應(yīng)。

（四）關(guān)于財務(wù)報告

事業(yè)單位財務(wù)報告體系隨著我國事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的完善得到了完善。要求對資產(chǎn)與負(fù)債項目根據(jù)非流動以及流動性劃分。資產(chǎn)負(fù)債表中其資產(chǎn)以及負(fù)債項目根據(jù)流動性說明；事業(yè)單位的收入費用，分別按來源和功能進(jìn)行分類列示；會計報表體系中財政補助收支情況表的增加，更加明確了事業(yè)單位財務(wù)報告構(gòu)成，同時，部分事業(yè)單位現(xiàn)金流量表的編制，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所適用的會計制度的規(guī)定。這些改革使得事業(yè)單位的財務(wù)報表格式與企業(yè)會計趨同，同時與國際慣例也更為協(xié)調(diào)，增強了財務(wù)報表的通用性；也兼顧了我國事業(yè)單位自身的實際情況，來滿足預(yù)算管理、財務(wù)管理等多方面的信息需求，以此完善事業(yè)單位財務(wù)報告體系。

四、事業(yè)單位會計改革的啟示

（一）謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用

會計的謹(jǐn)慎性原則包括：不多計資產(chǎn)和收益與不少計負(fù)債和費用。在發(fā)展過程中，事業(yè)單位資金投放方面，逐漸擁有較高的自主權(quán)；在資金運用方面，靈活性顯著增加。但與此伴隨的資金收支方面的風(fēng)險也擴大。事業(yè)單位和企業(yè)一樣，也會有財務(wù)風(fēng)險，是由其超常擴展，舉債運營帶來的。因此，事業(yè)單位的會計核算也需要注重表達(dá)財務(wù)風(fēng)險的信息。謹(jǐn)慎性原則應(yīng)貫穿于事業(yè)單位的會計確認(rèn)、報告和計量之中。在準(zhǔn)則中，具備了對無形資產(chǎn)攤銷，固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行計提，是否進(jìn)行減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的計提等，對事業(yè)單位的持續(xù)經(jīng)營以及未來的長遠(yuǎn)利益很有幫助。

（二）會計核算基礎(chǔ)

長期以來，企業(yè)的會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而以收付實現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，是傳統(tǒng)的會計核算基礎(chǔ)。同收付實現(xiàn)制比較，權(quán)責(zé)發(fā)生制有其先決優(yōu)勢：既可以正確、合理地反映其資產(chǎn)與負(fù)債；還可使各類會計信息充分可比，不會出現(xiàn)多口徑信息所帶來的不對稱現(xiàn)象；也能夠體現(xiàn)凈資產(chǎn)實際價值，最大程度地保持與實際價值一致；同時也有利于考核本單位的經(jīng)營成果、制定定價策略、籌劃資金來源，以及調(diào)整經(jīng)營決策等，這些與事業(yè)單位未來環(huán)境的變化趨勢一致。

（三）會計核算內(nèi)容

首先，在計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定上，為保證固定資產(chǎn)信息的客觀、真實及公允，從而實現(xiàn)賬實能夠相符的目的，事業(yè)單位應(yīng)借鑒新會計準(zhǔn)則來更新其確認(rèn)計量規(guī)定。此外，對于固定資產(chǎn)購入、使用、停用、變賣、報廢等的處理，事業(yè)單位應(yīng)以新會計準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。其次，為最大限度實現(xiàn)資產(chǎn)價值信息的客觀與公允，事業(yè)單位應(yīng)充分借鑒新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，對其資產(chǎn)進(jìn)行減值計提，反映其資產(chǎn)的實際價值，防止國有資產(chǎn)的無形損耗。對此事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置禁止性轉(zhuǎn)回規(guī)定，即任何計提的減值損失一經(jīng)確定，后期不得隨意轉(zhuǎn)回。最后，在產(chǎn)權(quán)確定和投資核算方面，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度，僅簡單設(shè)置了“事業(yè)基金——投資基金”、“對外投資”兩個科目，無法正確界定投資行為。對此，借鑒新會計準(zhǔn)則第2號文件的規(guī)定，事業(yè)單位可對其符合條件的外部投資業(yè)務(wù)嘗試運用權(quán)益法核算，以增加其核算的公允性和客觀性。另外，事業(yè)單位可適時引入實收資本或股本等科目，進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán)概念，優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。以應(yīng)對事業(yè)單位股權(quán)結(jié)構(gòu)更為復(fù)雜、繁瑣的經(jīng)濟環(huán)境。

（四）與國際準(zhǔn)則的趨同

事業(yè)單位只能適用于我國，是國情的產(chǎn)物，我們現(xiàn)有的是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和民間非營利組織會計制度。西方國家有非營利組織會計準(zhǔn)則，一般而言，國外的非營利組織與我國事業(yè)單位類似。我國做出了很大的努力，在企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際趨同方面，在事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的改革上，盡早準(zhǔn)備，以降低未來趨同的成本。

（景寧畬族自治縣教育研究培訓(xùn)中心，浙江 麗水 323500）

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