資產減值核算研究

鮑丹琴

近二十年國內會計開始改革以來，關于資產減值會計的部分也得到了發展。從1993年“兩制”“兩則”規定應收賬款計提壞賬準備到1998年《股份公司會計制度》以及財政部文件規定對于壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備四項減值準備的計提，在2000年《企業會計制度》公布，規定一些企業資產，八項減值準備的計提，另外添加了：固定資產減值準備，無形資產減值準備，在建工程減值準備，委托貸款減值準備等。在2001年11月27日，財政部制定《金融企業會計制度》，規定對一些企業資產的減值計提八項準備(新增的有固定資產減值準備，在建工程減值準備，無形資產減值準備和委托貸款減值準備)，對金融企業資產計提八項準備。然而，由于我國的金融市場發展速度快且較為復雜，我國資產減值的準則規范不足以應對其的變化與發展，造成難以準確處理所出現的金融資產減值問題。同時，制度對于部分金融資產減值的規定存在較為模糊的地方，缺乏統一的標準，模糊的規定導致企業理解的差異，所以，企業根據其自身的理解與需求來操作，對會計信息的可靠性造成影響，使得會計信息質量下降。由此，2006年的《企業會計準則》出臺，對于資產減值準備的核算不僅增加了資產組減值、商譽減值，細化了減值跡象，還引人了資產預計未來現金流量的現值、可收回金額，更強調了“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”、“企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”。

一、文獻回顧

謝文丹李永臣（2010）指出，為保證會計信息的可靠性，提高會計信息質量，企業應當在進行會計處理時謹慎考慮處理方法。就是把年度相應的資產，進行可收回金額恢復，或高于其賬面價值，資產負債表上，只允許根據減值后的賬面價值表達，這樣會存在讓一定的資產價值，長時間被低估。造成賬面價值，可收回金額，歷史成本之間發生不協調，即真實價值以及賬面價值不相等，不具備反映資產的真實性。

白雪梅、馮靜（2008）指出，資產組的認定，應該對資產組，產生的主要現金流入，對比其他資產或資產組的現金流為方向，思考是否存在獨立性。還有，經營者對于資產的利用方式，以及對資產后續期間的管理方式都對其如何合理認定資產組產生影響。陳愕（2008）指出，資產組的概念歸納到準則當中，如果某項資產，產生的主要現金流入，不能獨立于其他資產或資產組時，則不應該以單項資產為依據，確定其可回收金額，而是通過資產組為依據，確定可收回金額，并在此基礎上確定資產減值損失。盡管資產組概念的引入解決了部分難以單獨產生現金流的資產的減值問題，但按照新準則的規定，資產組的劃分標準較難把握，由此進一步造成減值準備計提的情況，可能根據企業自身的生產經營活動方式的特點來自行決定，較為靈活多變。這便導致資產組劃分的主觀性對其作用造成影響。

從上述的研究狀況可以得出，多數專家學者在研究資產減值問題時，主要討論了國際財務報告準則和我國的財務報告準則的發展、特點及其內容，也有提及我國財務報告準則在發展過程中出現的不足與問題，以及與國際財務報告準則的差異等等。但是，將我國財務報告準則與國際財務報告準則進行比較，同時結合我國的實際經濟環境，指出當前形勢下我國財務報告準則存在的問題，從其選擇的減值模型，以及在進行減值判斷時存在的主觀性，資產組選擇后產生的相關問題以及我國特有的部分資產減值損失確認后不得轉回等問題展開討論，并針對其問題提出自己的看法和建議。

二、資產減值研究發展過程分析

（一）國外資產減值思想及歷史發展

1494年，盧卡·帕喬利在《數學大全》中指出不得高估存貨價值的概念，由此可見資產減值的思想在文藝復興的年代就已經產生。1675年，法國的薩瓦里明確提出了對于存貨的計價按照成本與市價孰低的會計方法。由此，對于資產減值的穩健性思想已經得到了廣泛的傳播。1947年，美國注冊會計師協會對于存貨的計價原則已經明確規定了按照成本與市價孰低進行計價。真正意義上資產減值的概念出現在上世紀70年代的美國，當時的美國經歷著經濟危機，企業經營面臨著較大風險，為規范企業資產減值的會計處理情況，1975年美國財務會計準則委員會試行資產減值的統一標準，對短期資產的減值做出較為明確的規定。1995年，美國財務會計準則委員會也就長期資產的減值處理做出了明確的規定。

（二）我國資產減值思想及歷史發展

由于我國經濟發展相對西方國家而言較為落后，我國的資產減值會計起步也較晚。上世紀80年代以來，我國的市場經濟得到大發展，金融市場也隨之不斷興起與繁榮，金融工具不斷多樣化。自從1993年國內會計開始改革以來，資產減值會計的部分也得到了較大發展。1993年“兩制”“兩則”規定應收賬款計提壞賬準備到1998年《股份公司會計制度》規定四項減值準備的計提。2000年《企業會計制度》出臺，要求對于一般企業資產八項減值準備的計提。在2001年11月27日財政部，制定《金融企業會計制度》。直到2006年財政部，在《企業會計準則—資產減值》中說道，將資產減值會計，構建一個成熟以及規范的體系，也為資產減值的計提和處理作出了明確而又詳細的規定，為企業會計處理提供指導。

（1）在初始確認利息收入之時便將其未來信用損失考慮在內，而不是先將合同規定的收入按照實際利率法加以確認，當其存在減值跡象時候確認其減值損失。如此，可以避免對于利息收入的高估，保證信息質量。

（2）預期損失模型在確定預期現金流量的現值時，結合未來信用損失以其初始確認時的實際利率折現。而實際損失模型使用的實際利率沒有進行考慮預期損失。

（3）預期損失模型，在起初確認時，就已經把預期信用損失，計算在金融資產的內在價值中，之后對預期信用損失重新評估進而確認其所出現的減值損失。如若發生有利變化，則將之前高估的損失部分轉回并影響本期損益。實際損失模型初始確認時未將預期信用損失包括進去，在估計其現金流時僅將已發生信用損失包括在內。預期損失模型通過不斷對預期信用損失的預估和修正，從而計提金融資產損失準備，可以根據金融資產規定時間內的情況反映，也可以反映，其信用風險的變化狀況，這樣能防止實際損失模型所存在的滯后性和不確定性。

然而，在向預期損失模型發展的過程中，仍不可避免地遇到諸多問題：

（1）顯而易見的是，與實際損失模型作對比，預期損失模型比較繁雜，為了防止實際使用中，會產生較多的實施成本（包括對財會人員的培訓費用、財務軟件的升級改進費用等等），耗費大量精力。初始確認時對預期信用損失的估計，需要大量的參考數據和較為完善和強大、穩定的軟件來支撐，后續的過程中管理層仍需創建模型和開發系統來預計其預期信用損失和未來現金流量，由此可能面臨是以單獨還是組合的形式來進行評估和計量減值，在收集和獲取信息過程中需不斷判斷，也要通過較長時間的不斷修正才能得以完成。

（2）預期損失模型是在不斷地修正從而判斷其資產減值損失的。由此，對于預期損失的估計沒有一個明確的標準，企業在判斷時有較強的主觀性，由其披露的相關會計信息也在可靠性方面存在問題。同時，出于自身利益的考量，企業在此過程中可能會出現操縱利潤、避稅和傳遞虛假信號的行為，對金融市場的秩序造成不良的影響。

（3）應用預期損失模型計，對減值損失進行計算時，會產生會計處理以及稅務處理的區別，給會計與稅務處理添加了困難。

三、資產減值職業判斷主觀性限制分析

資產減值的職業判斷主觀性主要從三個方面得以體現：

（1）公允價值確定具有職業判斷主觀性。公允價值能否可靠得到是確定資產是否減值的首要因素，準則對公允價值的確定有兩種：一是對于存在活躍市場的，按照其市場價值加以確定。二是不存在活躍市場或者在活躍市場中沒有報價，即公允價值不能通過市場直觀且可靠進行計量的，當其發生減值時，通過估值確定。然而，在估值的過程中，涉及大量的參數作為基礎數據，這些數據往往是評估人員通過不斷測試憑經驗估計出來的，具有相對的主觀性。

（2）判斷減值情況時，對于出現減值跡象的情況的判斷具有職業判斷主觀性。只有當金融資產出現減值跡象的時候才能對其計提減值準備。而準則規定，當其符合以下條件的時候才可認定為出現減值狀況，如：當債務人或發行方，遇到財務上的困難；債務人有可能倒閉或進行其他財務重組；發行方發生重大財務困難，導致該金融資產無法在活躍市場繼續交易；債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；同時，準則提出的幾個方面，定義較為模糊，具體在實踐中如何實施，例如：哪些具體的表現可以算作發生嚴重財務困難，如何判斷其投資發生的下跌是嚴重或非暫時性的等等。對于不同規模、性質的公司其標準會不一樣，由此，企業在判斷過程中，具有一定的主觀性，可能會導致會計信息缺乏可比性。同時，出于自身經濟利益的考量，企業也可能借此來操縱利潤。

（3）未來現金流量現值的確定具有職業判斷主觀性。未來現金流量現值的估算與以下因素有關：資產的預計未來現金流量、折現率（也即實際利率）和資產壽命。而對于未來現金流量的估算是經營者在合理、可靠情況下進行的最佳估值，這也具有相對的主觀性。同時，對于折現率通常使用市場利率，當市場利率在不斷變化時，如何對其進行修正處理，準則沒有明確指出，由此，可能會對資產減值的準確性造成影響。

四、部分資產減值后不得轉回導致的情況

資產減值損失一旦確認不得轉回，有利于避免企業操縱利潤，不利于反映企業資產的真實情況。資產減值的存在是為了企業在經營的過程中能夠更好地反映企業的資產狀況，為相關信息使用者提供更可靠的會計信息。然而，為防止上市公司利用資產減值的沖回來操縱利潤的問題，我國的會計準則在對于金融資產減值方面規定：對于非流動資產和采用成本模式，對投資性房地產，固定資產，生產性生物資產，無形資產，商譽以及探明石油天然氣礦區權益，相關設施的減值的計提不得轉回。這也表明，當此類資產的價值在后續期間發生回升，且大過之前的賬面價值，企業也不能夠對其之前計提的資產減值損失轉回。這也是我國的會計準則和國際會計準則不同的內容之一。國際會計準則關于資產減值損失的沖回規定：企業在前次確認資產減值損失后，只能在計算資產的可收回價值中，所采取的估計發生變化時，才可以沖回以前年度已確認的資產減值損失。然而，在提高會計信息穩健性的同時也存在較大的問題：

（1）資產減值不得轉回，當資產價值真實得到回升時卻在會計核算中不能進行恢復，也就是說，就算在以后年度減值過的資產的可收回金額恢復或高于其賬面價值時，在資產負債表上面，也只可以根據其減值后的賬面價值反映，這樣會產生這部分減值過的資產價值長時間被低估，真實價值和賬面價值長期不符，無法反映資產的真實性，這便直接造成了會計信息失真，財務報表也不能反映企業資產的真實情況，不利于會計信息使用者通過此進行決策。這有悖于會計信息真實性的要求，違背了其規定的本意，同時也不符合實質重于形式的會計原則。

（2）即使準則，約束了長期資產的減值準備，企業也能夠利用此項規定來粉飾報表，滿足自身利益需要。例如：企業將在某一年度計提較高額度的減值準備，造成資產賬面價值比真實價值小，在以后年度，就會形成較低的折舊或攤銷成本，這會造成利潤的不真實，報表的真實性受到影響，同樣違背其會計信息真實性的原則要求。

（3）會計準則的目的是為了防止企業利用會計準則調節利潤，報表造假，非流動資產的減值不得轉回，不法企業還是可以利用流動資產的轉回，進行非法操作。針對流動資產，企業會計準則，可以保證在存在證據證明，以前減值該資產價值的影響因素不見時，能夠對減值準備的計提進行恢復，在原計提的減值準備的金額內轉回，其轉回金額納入當期損益。企業若存在盈余管理的需要，仍然可以通過流動資產減值損失的轉回來進行，達到追求自身經濟利益的目的，這同樣也會使得會計信息的準確性沒能夠被如實公布。在上市公司的盈余管理中，企業一般不會通過長期資產的減值損失操縱利潤，多用減值損失可轉回的流動資產來進行，例如：存貨、短期投資、壞賬準備等。充分利用短期資產來進行盈余管理、粉飾報表，同樣對會計信息的真實性造成影響。

五、資產組概念引入后產生的問題

資產組概念引入后會產生諸多問題，如：缺乏統一標準，難以劃分，以及較為概念化，對于商譽和總部資產處理過程中存在的相應情況。資產組的確認，可以按照其產生的現金流，是否獨立于其它資產或資產組為依據，同時，還應當結合管理者對資產的管理方式、分類情況來對資產組進行確定。這便會造成統一標準的缺失，管理者在利益的激勵下會根據自身的實際情況來進行選擇。企業應自購買日起將商譽的賬面價值，分為相應的資產組或資產組組合，當相關的資產組或資產組組合發生減值時，按照相應的規定計提減值。由此，其中對于商譽和總部資產如何分配到資產組中，以及當發生了減值跡象的時候按何種比例計提等等，都缺少統一的標準，存在較大的主觀性，造成會計信息缺乏可比性，這都對會計信息質量產生較大影響。應進一步提高我國會計從業人員的職業道德和素養。準則制定的再完善也是難以應對復雜多變的經濟、金融環境的發展的，再完善的制度也是會有漏洞，唯有提高相關人員素質，減少人為的利潤操縱，才能從根本上避免風險的產生。最后，進一步健全、完善金融市場，建立更加公開透明、信息更加對稱的金融市場。無論是政策制度的完善，還是信息技術的發展，以及人員素質的提高，都是在市場中得以運行和體現的，同時，成熟市場的建立也為這些方面的發展提供了便利條件。

六、建議

（一）進一步提高我國會計從業人員的職業道德和素養。準則制定的再完善也是難以應對復雜多變的經濟、金融環境的發展的，再完善的制度也是會有漏洞，唯有提高相關人員素質，減少人為的利潤操縱，才能從根本上避免風險的產生。

（二）進一步健全、完善金融市場，建立更加公開透明、信息更加對稱的金融市場。無論是政策制度的完善，還是信息技術的發展，以及人員素質的提高，都是在市場中得以運行和體現的，同時，成熟市場的建立也為這些方面的發展提供前提條件。因此，加強市場建設也有利于減值會計的準確運用。

（浙江交通職業技術學院資產經營有限責任公司，浙江 杭州 311112）

參考文獻：

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