BOT項目中會計核算的難點分析

連鷹

摘要：根據財政部頒發的《企業會計準則解釋第2號》，本文結合BOT這一經營模式，以污水處理廠為例，分析項目的會計核算原理，對解釋中的規定做出簡要分析，并且提出在實務操作中遇到的實際困難，提出相應對策。

關鍵詞：BOT項目；會計核算；實務操作；污水處理

BOT（build–operate–transfer）即建設—經營—轉讓，是指政府通過合同約定方式授予私營企業在一定期限內的特許專營權，獲得特許經營權的企業在規定期限內通過融資建設政府需要的公共基礎設施，并被準許在一定期限內經營該項目，向基礎設施使用者收取費用或者通過出售產品償還融資費用與成本，并賺取一定的收益，在特許經營權期滿之后按照合同約定將基礎設施移交給政府。

如今，我國環保基礎設施建設項目中廣泛運用BOT模式，雖然財政部頒發的解釋中對BOT模式參與公共基礎設施建設中的業務應該如何處理這一問題進行了說明，但是其中的內容較為粗放，很多具體的內容并無規定或者說沒有具體的操作規則。同時，由于BOT項目具有法律關系復雜、特許權期限長等特點，相關規定不夠明確，資產和負債確認和計量難以確認。在這樣的情況下，BOT項目在建設經營過程中如何規范會計核算，公允地反映項目的財務狀況，已經成為了項目相關關系人都非常關心的問題。

一、污水處理BOT模式的特征

（一）運營過程為政府為授權企業頒發特許證明，企業在政府監督之下進行投融資、建設和運營，當運營期滿后，企業將項目移交給政府；

（二）一般情況下，企業在BOT項目中會新設項目獨立核算法人；

（三）企業一般采取凈現值法核算項目盈利支出，將未來預期現金流按必要折現率折現到當今時點；但是一般項目期間跨度大，未來現金流的計量可靠性具有很大的主觀性。

（四）企業運營BOT項目中要遵循謹慎性原則進行資產更新，保證資產始終處于良好的使用狀態；

（五）一般情況下，BOT項目運營期滿后，企業應該按照約定把項目無償移交給政府，并保證其移交的資產處于可使用的良好狀態。

二、BOT項目的會計核算中存在的難點

（一）金融資產確認存在的困難

BOT基礎設施并不被確認為固定資產，但是其確定為金融資產或是無形資產還存在爭議，其界定在業界還沒有達到一個統一的標準。

現在的污水處理項目的BOT合同中，合同大都規定政府即合同授予方應該按照約定給予項目公司以確定的金額作為服務費用，項目公司的投資成本確認為金融資產，否則，確認為無形資產。因為在大部分合約中都有保底水量，我們主要把難點放在金融資產的確認方面。

金融資產確認的難點大概有以下幾個方面：首先文件中對于特許經營權規定的其在經營期滿后應該無償交付的資產范圍并沒有準確的劃分，到期應該移交只是包括基礎設施的建筑物和設備，還是需要把辦公用品等固定資產包括在內，這些在很多項目上并不統一。其次，在項目公司取得特許經營權后增加的非固定資產更新的固定資產，應該計入當期損益還是增加資產的賬面價值，這一問題的界定比較模糊存在爭議。第三點是資產確定的時點模糊問題，在解釋文件中項目公司提供建造服務，需要分情況在確認收入的同時，確認金融資產或者無形收入，實踐中，資產的確認時點卻很難加以規范。第四點是關于“無條件”和“確定金額”的定義。解釋文件中對這兩個關鍵條件沒有給出確切的定義，導致金融資產的確認難度加大。

（二）金融資產計量方法不一致

在BOT項目中，獲取特許權的項目公司可以自己提供建造服務，也可以將建造基礎設施給予其他公司承包建設。在項目公司自己提供建造服務時，根據解釋文件的規定，其項目建造應該按照公允價值計量，即按照公允價值確認金融資產。對于項目公司將建造工程承包給其他建筑商的，應該按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，按照成本確認為金融資產。在兩種不同的建造方式下，就會產生兩種不同的金融資產會計計量方式，這樣就會導致金融資產計量屬性不同，其會計核算不能相比相加。

（三）負債的確認和計量存在較大的操縱空間

由于基礎項目建設期間較長，未來的支出不能可靠計量，只能預計負債，這樣就會存在不同項目公司可能會存在不確認負債或者是少確認負債的問題。特別是本文所考慮的污水處理廠項目，由于國外的污水處理設備制造工藝比較先進，所以我國現如今使用的設備大多是從國外進口的。因此，目前我國沒有長期運營參考實例，預計未來現金支出難度大，因此可能會出現負債預計差異過大的情況或者是不充分的情況，這就會造成負債預計有很大的內部操作空間。

（四）會計報表信息公允性存在的問題

首先，BOT項目存在前后期計提利息差異性大的問題。一般情況下，BOT項目所需投入的資金巨大，需要向銀行貸款來進行項目建設，貸款期限一般在十年左右，但是項目的特許經營權年限一般為二十五年左右，收益期要大于借貸期。會出現前期支出高、財務費用高、報表虧損，但是后期盈利大、報表收入大的現象。

其次，設備更新改造的支出是計入金融資產的，在特許經營權的年限內進行攤銷，然而設備的實際使用壽命往往在十年左右，短于經營年限，這樣就會導致設備的凈值高估、報表反映的信息不夠真實。

第三，當項目公司進行設備的報廢處理時，報廢設備的損失應該如何進行會計處理目前并沒有明確的規定，如何進行賬目的調整，每個公司存在不同的處理方式，有些公司支持將其直接確認為當其損益，有些公司支持將資產處理損益調整預計負債賬面價值。不同的處理方式就會導致會計信息無法真實反映信息。

（五）稅金核算與稅務部門不一致

由于現在稅務機關只按照固定資產核算稅金，并不認可無形資產和金融資產，因此項目公司需要將納稅報表還原為固定資產模式下的會計報表，導致會計信息不準確。

三、建議與措施

（一）財政部應當盡快實施BOT項目會計核算細則

由于財政部頒布的解釋文件中對各種會計處理的意見不一致，對會計核算的細節沒有做出明確的規定，導致很多會計核算存在不規范，實施會計核算細則就顯得尤為必要。

關于金融資產的確認時點方面，應該注意實質大于形式的原則，規范一個確認時點，例如在污水處理廠項目上，我們可以以取得收取污水服務費的時間或無條件取得確定金額的金融資產的時間做作確認時點。

在金融資產的計量屬性方面應該給予統一，不同的建造方式也應統一是按公允價值還是按照實際成本計量。本文作者認為應該按照公允價值作為統一的計量屬性，更有利于項目會計核算的標準和統一。

在財務報表信息的質量方面，要盡量準確估計未來支付的利息、費用等，按照合理的比例在經營年限內合理攤銷，避免出現利潤表出現盈利虧損忽大忽小的情況。

在未來負債現金流的估算方面，首先要制定規范的負債確認范圍，明確哪些支出應該被劃分為負債，經營企業應該明確預計可能發生的支出事項，如設備大修費是否列入。另外，應該對預計發生的支出計量進行規范，因為BOT項目的運行跨度過長，對于未來現金流的支出計算較為困難，應該采取何種方法來計算未來現金流支出非常重要，建議以現值為判斷依據，估計最佳的時間點對支出進行現值核算。

（二）完善BOT項目的稅務處理

關于BOT項目沒有與之對應的稅務管理條例，項目公司的會計報表信息不準確。應該盡快制定并出臺與之對應的政策，明確區分稅法與會計的不同之處，在對項目金融資產進行計量時，要對資產的計稅基礎給予明確的規定，以便能夠計算出用于計量的稅后金額。同時為了體現稅法的公平性原則，對由于確認的金融資產所產生的利息收入予以不征稅或免征處理，不應會計準則的變化而影響其應有的剛性。

（三）規范污水處理BOT項目特許經營權規范

首先要對經營期滿后項目公司無償移交給政府的范圍做出規定，應該以換取權利的資產為限，包括該資產的更新，而項目公司自行購買的資產不應該列為移交的內容。其次，要明確恢復性大修的范圍，由于牽涉到預計負債的計量，應對未來支出的具體事項進行明確。

參考文獻：

[1]中國財政經濟出版社《企業會計準則》.

[2]中國財政經濟出版社《企業會計準則》—應用指南《企業會計準則第22 號—金融工具確認和計量應用指南》.

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