附有銷售退回條件收入確認之改進探討

何建國 吳鑫 孔慶林

【摘 要】 財政部于2017年7月修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》，對企業收入業務予以規范，與原收入準則相比，在附有銷售退回條件的收入確認方面發生了較大變化，但仍存在有待商榷的地方。文章以案例的形式分析了新收入準則中附有銷售退回條件收入確認的問題及產生的影響，提出在收入確認時，用“其他綜合收益”替代“預計負債”以更合理地反映附有銷售退回條件收入的經濟實質。

【關鍵詞】 銷售退回； 預計負債； 其他綜合收益

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0016-02

一、問題的提出

關于附有銷售退回條件收入的確認問題，2006年的企業會計準則收入準則第二章第九條提到：企業已經確認商品銷售收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》。隨著市場經濟的日益發展、交易事項的不斷創新，現行準則已經不能滿足創新交易業務的使用[ 1 ]。

2017年發布的新收入準則第五章特殊交易會計處理第三十二條規定，附有銷售退回條款的銷售，企業應當在取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。

附有銷售退回條件收入的處理，新修訂的收入準則與原準則相比發生了較大改變，即將原來的沖減當期收入或資產負債表日后事項修改確認為一項預計負債。預計負債是指根據或有事項等相關準則確認的各項預計負債，包括對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、重組義務以及固定資產和礦區權益棄置義務等產生的預計負債。這種處理方法雖然簡便、容易理解，但處理結果卻不太能夠反映交易的實質[ 2 ]。

筆者認為，附有銷售退回條件估計的退貨比率部分應當是屬于企業未實現的銷售收益，實際上是一項未實現收益，這就符合新準則體系中的“其他綜合收益”的定義，應當確認為其他綜合收益。其他綜合收益是指企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。

其他綜合收益與預計負債存在本質差異。預計負債是指企業因業務行為導致的某種義務，該義務的履行一般會導致經濟利益流出企業，列報時一般不考慮所得稅影響，在財務報告中傳遞著某種負面的消息，一般會導致企業的損失。附有銷售退回條件的收入有可能是一項未實現收益，不一定是損失，比如購買方不退回。附有銷售退回條件的收入是一項未實現的可能收益，理當對應列報為“其他綜合收益”，在列報時一般應該扣除所得稅影響。

二、案例分析

假設A公司是一家以銷售電器為主的公司，該公司在2018年初采用新收入準則。2018年8月1日向B公司銷售一批電飯煲300件，單位價格為200元，單位成本為150元。協議規定，在12月31日之前可以退貨。款項尚未收到。A公司根據過去的經驗估計可能存在的退貨率為20%。（假設不考慮增值稅等）

（一）新收入準則賬務處理

（1）8月1日發出商品：

借：應收賬款 60 000

貸：主營業務收入 48 000①

預計負債 12 000（預期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業務成本 36 000（對應前面的主營業務收入）

發出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設沒有發生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應收賬款 60 000

同時將預計負債部分確認為收入：

借：預計負債 12 000

貸：主營業務收入 12 000

借：主營業務成本 9 000

貸：發出商品 9 000

（3）假設退貨期滿，發生退貨80件，比預計的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業務收入 4 000（20×200）

預計負債 12 000（60×200）

貸：應收賬款 60 000（300×200）

結轉銷售退回對應的庫存商品成本時：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發出商品 9 000（60×150）

主營業務成本 3 000（20×150）

（4）假設退貨期滿，發生退貨50件，比預計的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

預計負債 12 000（60×200）

貸：應收賬款 60 000（300×200）

主營業務收入 2 000（10×200）

結轉銷售退回對應的庫存商品成本時：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業務成本 1 500（10×150）

貸：發出商品 9 000（60×150）

會計實務中，銷售退回的數量無非剛好相等、多于估計數量或者少于估計數量，均可以比照前述的有關賬務處理。

（二）存在的問題

在新準則中，“按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產”。即“發出商品”，這是沒有問題的，問題是附有銷售退回條件的收入，“按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債”顯然有問題：當退回數量少于估計數量時（如前述例題的第（4）部分賬務處理），將確認為收入，即屬于收益范疇，這與預計負債存有實質性差異，確認為預計負債不符合相關性和謹慎性會計信息質量要求。

附有銷售退回條件的沒有確認收入的那一部分收益應當屬于一項未實現收益，而不是一項負債，顯然屬于未在損益中確認的利得。因此附有銷售退回條件的未實現的這部分收益理應歸入“其他綜合收益”，而不是確認為一項負債。

從列報來看，預計負債列報在負債類項目中，其他綜合收益列報在資產負債表中的所有者權益中。按照一般的商業慣例，銷售方將商品提供給購買方（試用或者接受等），給予購貨方某種基于達成交易為目的的退貨條件，在購買方未正式確認購買前，均應是銷售方的資產（發出商品）或所有者權益（其他綜合收益）才符合現代商業實質，而不應是負債（或有負債）。

三、基于其他綜合收益的賬務處理改進

沿用前文的案例資料和賬務處理思路，將按照預期因銷售退回將退還的金額確認為“其他綜合收益”，新收入準則的賬務處理應該如下：

（1）8月1日發出商品：

借：應收賬款 60 000

貸：主營業務收入 48 000

其他綜合收益 12 000（預期因銷售退回將退還的金額=60 000×20%）

借：主營業務成本36 000 （對應前面的主營業務收入）

發出商品 9 000

貸：庫存商品 45 000

（2）退貨期滿，假設沒有發生退貨：

借：銀行存款 60 000

貸：應收賬款 60 000

同時將預計負債部分確認為收入：

借：其他綜合收益 12 000

貸：主營業務收入 12 000

借：主營業務成本 9 000

貸：發出商品 9 000

（3）假設退貨期滿，發生退貨80件，比預計的多退貨20件：

借：銀行存款 44 000（220×200）

主營業務收入 4 000（20×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應收賬款 60 000（300×200）

結轉銷售退回對應的庫存商品成本時：

借：庫存商品 12 000（80×150）

貸：發出商品 9 000（60×150）

主營業務成本 3 000（20×150）

（4）假設退貨期滿，發生退貨50件，比預計的少退貨10件：

借：銀行存款 50 000（250×200）

其他綜合收益 12 000（60×200）

貸：應收賬款 60 000（300×200）

主營業務收入 2 000（10×200）

結轉銷售退回對應的庫存商品成本時：

借：庫存商品 7 500（50×150）

主營業務成本 1 500（10×150）

貸：發出商品 9 000（60×150）

通過以上案例的分析，本文得出將附有銷售退回條件的沒有確認收入的那一部分收益確認為其他綜合收益，這樣更能反映交易事項的實質[ 3 ]，也更符合會計信息的相關性要求，為投資者決策提供更加有用的信息。

【參考文獻】

[1] 黃沙沙，孔慶林.“五步法”收入確認模型應用研究：以房地產行業為例[J].財會通訊，2017（4）：59-62.

[2]鄭倩嫣.對收入準則的三點看法[J].財會月刊，2016（10）：21-23.

[3] 王志安.基于附銷售退回條件產品銷售會計處理的探討[J].現代商業，2015（6）：202-203.