新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)預(yù)售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)研究
——基于合同視角的分析

呂新建 胡小東

一、前言

2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》（IFRS15），香港會(huì)計(jì)公會(huì)（HKICPA）全部采納了IFRS15，發(fā)布了《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》（HKFRS15）。2017年7月5日財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（CAS14），仍然保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。房地產(chǎn)企業(yè)開始重新評(píng)估了其預(yù)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)方法，并作出相應(yīng)的調(diào)整。

HKICPA規(guī)定HKFRS15于2018年1月1日生效，并允許提前適用。碧桂園（2007.HK）于2017年8月披露的中期業(yè)績(jī)報(bào)告中率先提早應(yīng)用了HKFRS15，融創(chuàng)（1918.HK）于2018年4月披露的年度業(yè)績(jī)報(bào)告中也提早應(yīng)用了HKFRS15，兩家在附注中都披露了HKFRS15下，當(dāng)資產(chǎn)基于合同的限制而具有不可替代用途，且具有合格收款權(quán)時(shí)，集團(tuán)采用完工進(jìn)度在一段期間內(nèi)確認(rèn)收入，一改以往年度重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)方法，并相應(yīng)調(diào)整了期初的留存收益。而另一些房地產(chǎn)企業(yè)，如旭輝地產(chǎn)（0884.HK）于2018年8月披露的中期業(yè)績(jī)報(bào)告中披露首次應(yīng)用HKFRS15并未對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表造成重大影響。可見，不同的聯(lián)交所上市地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行HKFRS15的效果不同，而鑒于境內(nèi)上市公司于2020年1月1日起開始執(zhí)行CAS14，境內(nèi)上市的地產(chǎn)公司又該如何去作出相應(yīng)的準(zhǔn)備，對(duì)此本文結(jié)合合同法相關(guān)法規(guī)對(duì)地產(chǎn)公司預(yù)售業(yè)務(wù)在收入準(zhǔn)則下入確認(rèn)方法進(jìn)行探討。

圖1 五步法收入確認(rèn)模型

二、基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型

CAS14對(duì)于收入的核算，提出了五個(gè)步驟的收入確認(rèn)模型，如圖1所示。

本文將主要討論其第五步，該步驟的核心原則是，當(dāng)企業(yè)通過將承諾的商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶而履行義務(wù)時(shí)，確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則引入了新的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。當(dāng)履約義務(wù)涉及的相應(yīng)商品的“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移給客戶時(shí),即客戶能主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，履約義務(wù)得到滿足，則相應(yīng)確認(rèn)收入。

控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可能在某一時(shí)段內(nèi)（即履行履約義務(wù)的過程中）發(fā)生，也可能在某一時(shí)點(diǎn)（即履約義務(wù)完成時(shí)）發(fā)生。CAS14第11條規(guī)定滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，則按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入：

（a）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；

（b）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（c）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

對(duì)于11（a）（b）而言，直觀表達(dá)了控制權(quán)按履約進(jìn)度發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形，然而對(duì)于11（c）中的兩個(gè)條件并沒有提及任何控制或享受經(jīng)濟(jì)利益的因素，但其為何會(huì)成為按進(jìn)度確認(rèn)收入的條件之一？難道該條件是控制轉(zhuǎn)移模型的一個(gè)例外？

11（c）要求同時(shí)滿足兩個(gè)條件，其一，商品具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。其二，有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（“合格收款權(quán)”），是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

當(dāng)商品具有不可替代用途，企業(yè)又有合格收款權(quán)時(shí)，一方面，從側(cè)面反映了企業(yè)未保留終止合同時(shí)與該商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，其履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入已經(jīng)確定下來，就應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)收入；另一方面，企業(yè)只有在其能夠就履行合同涉及的成本獲得補(bǔ)償并取得合理的毛利時(shí)，才會(huì)向客戶轉(zhuǎn)移對(duì)商品或服務(wù)的控制。IASB和FASB制定該標(biāo)準(zhǔn)的基本目標(biāo)仍然是確定企業(yè)在為客戶創(chuàng)造資產(chǎn)的同時(shí)向該客戶轉(zhuǎn)移對(duì)商品或服務(wù)的控制。

在商品房買賣中，開發(fā)商銷售的是一項(xiàng)不被立即消耗的房地產(chǎn)單元，買受人也不能控制處在修建過程中的期房。因而其預(yù)售業(yè)務(wù)能否按時(shí)段確認(rèn)收入取決于是否符合11（c）的兩個(gè)條件，商品房買賣合同一旦簽訂，合同就限制了“一房二賣”，“商品具有不可替代用途”的條件自然滿足，“合格收款權(quán)”的條件就成了評(píng)估的關(guān)鍵。

三、基于合同范本的收入確認(rèn)分析

（一）商品房買賣合同范本重要條款分析

商品房買賣合同是一種要式合同，由于商品房買賣交易的廣泛性和重要性，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部及各省市的住房保障和房產(chǎn)局都會(huì)發(fā)布《商品房買賣合同示范文本》，以規(guī)范引導(dǎo)商品房交易市場(chǎng)健康發(fā)展。最高人民法院于2003年3月24日審議通過的《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（《商品房買賣合同解釋》），更是為商品房買賣提供了最具針對(duì)性的法律依據(jù)。

本文以住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部于2014年4月發(fā)布的《商品房買賣合同（預(yù)售）示范文本》為例，總結(jié)其中有關(guān)付款方式（表1）及合同解除（表2）等重要條款。

商品房買賣示范文本將《買賣合同解釋》的一些具體的權(quán)利義務(wù)規(guī)定格式化到合同中，以減少商品房交易中出現(xiàn)的一些不必要的合同糾紛。

從上述合同文本的條款來看，一方面，商品房買受人被賦予了更多的保護(hù)性的合同單方解除權(quán)，而房地產(chǎn)開發(fā)商僅在買受人逾期付款的情況下才享有單方解除權(quán)，當(dāng)不存在特別約定時(shí)，雙方均不享有合同的任意解除權(quán)。另一方面，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)商與買受人在對(duì)支付條款沒有特別約定的情況下，買受人所支付的價(jià)款僅是未來成品房的預(yù)付款。商品房買賣合同中一般情況下不能單方解除或終止合同，然而新收入準(zhǔn)則下合格收款權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)卻要假定非因房地產(chǎn)開發(fā)商的原因而終止合同，這一困境的解決需要借助更多法律層面的探討和分析。

表1 合同范本付款條款摘要

表2 合同范本解除條款摘要及對(duì)應(yīng)法規(guī)索引

非因房地產(chǎn)開發(fā)商的原因主要是包括不可抗力導(dǎo)致的合同履行不能及客戶逾期付款導(dǎo)致違約或單方終止合同。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)預(yù)售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)分析

1.不可抗力導(dǎo)致的合同履行不能

《合同法》第110條規(guī)定：“當(dāng)事人一方不履行非金錢債務(wù)或者履行非金錢債務(wù)不符合約定的，對(duì)方可以要求履行，但有下列情形之一的除外：

（一）法律上或者事實(shí)上不能履行；

（二）債務(wù)的標(biāo)的不適于強(qiáng)制履行或者履行費(fèi)用過高；

（三）債權(quán)人在合理期限內(nèi)未要求履行。

當(dāng)發(fā)生不可抗力（如地震）導(dǎo)致尚未完工交付的商品房毀損時(shí)，商品房買賣合同陷入合同履行不能的境地，此時(shí)導(dǎo)致的毀損滅失的損失由哪一方承擔(dān)則取決于開發(fā)中的房地產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)于何時(shí)轉(zhuǎn)移。

對(duì)此，《商品房買賣合同解釋》第11條規(guī)定：“對(duì)房屋的轉(zhuǎn)移占有，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。”

所以，合同雙方對(duì)建造中的商品房的毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)沒有特殊約定的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)承擔(dān)其相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)合同因履行不能而終止，開發(fā)商并無合格收款權(quán)，故而不能按時(shí)段確認(rèn)收入。

2.商品房買受人違約

商品房買賣合同中，買收人的合同義務(wù)主要是按合同的約定支付價(jià)款及接受交房。當(dāng)出現(xiàn)單純要求退房或逾期付款時(shí)，此時(shí)合同能否解除？解除合同后預(yù)付的房款該如何處理？開發(fā)商不同意解除又該如何？只有對(duì)這些情況進(jìn)行詳細(xì)分析才能評(píng)估合同的合格收款權(quán)。

(1)開發(fā)商同意解除合同

當(dāng)開發(fā)商同意解除合同時(shí)，一般可以按照合同約定收取違約金并退回多收的房款（如有）。違約金的高低是否會(huì)影響合格收款權(quán)的判定呢？

如果約定的違約金僅是近乎于對(duì)合同終止后開發(fā)商可能發(fā)生的利潤損失作為補(bǔ)償?shù)脑挘M管該合同的標(biāo)的未來可能會(huì)向第三方再銷售，但其自第三方收取再銷售合同的對(duì)價(jià)，是與再銷售合同相關(guān)，而不是與原客戶合同下已履約付款相關(guān)。所以在原合同下，開發(fā)商無法取得已完成的履約部分的售價(jià)，進(jìn)而無法說明客戶在商品房的建造過程中就獲得了其控制權(quán)。這點(diǎn)在國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）撤銷的議題中也有所體現(xiàn)。

如果約定的違約金近乎于合同終止時(shí)開發(fā)商已履約部分的售價(jià)，這種約定是否又具有法律上的可執(zhí)行性呢？我國《合同法》第114條規(guī)定：當(dāng)事人可以約定一方違約時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計(jì)算方法。約定的違約金低于造成的損失的，當(dāng)事人可以請(qǐng)求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以增加；約定的違約金過分高于造成的損失的，當(dāng)事人可以請(qǐng)求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)予以適當(dāng)減少。對(duì)于如何認(rèn)定“過分高于造成的損失”，最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(二)》第29條規(guī)定：當(dāng)事人主張約定的違約金過高請(qǐng)求予以適當(dāng)減少的，人民法院應(yīng)當(dāng)以實(shí)際損失為基礎(chǔ)，兼顧合同的履行情況、當(dāng)事人的過錯(cuò)程度以及預(yù)期利益等綜合因素，根據(jù)公平原則和誠實(shí)信用原則予以衡量，并作出裁決。當(dāng)事人約定的違約金超過造成損失的百分之三十的，一般可以認(rèn)定為合同法第114條第2款規(guī)定的“過分高于造成的損失”。顯然，如果合同約定的違約金近乎于合同終止時(shí)開發(fā)商已履約部分的售價(jià)，僅在合同終止后開發(fā)商對(duì)該套房子再也尋找不到新的買家，所發(fā)生的成本都轉(zhuǎn)為實(shí)際損失時(shí)，才可能被法院支持。

可見，在開發(fā)商選擇解除合同時(shí)，其依據(jù)合同主張的違約金難以達(dá)到其已履約部分的成本及合理的利潤，此時(shí)不具備合格收款權(quán)，故而不能按時(shí)段確認(rèn)收入。

(2)開發(fā)商不同意解除合同

當(dāng)買受人單方面違約或者終止合同時(shí)，開發(fā)商可按照《合同法》107條的規(guī)定：“當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。”要求對(duì)方繼續(xù)支付價(jià)款。此時(shí)合同仍然有效，在合同有效的情況下如何去評(píng)價(jià)開發(fā)商是否具有合格收款權(quán)（以假定合同終止為前提），是擺在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者面前的一個(gè)困境。

對(duì)此，CAS14-應(yīng)用指南中提到：“企業(yè)當(dāng)客戶只有在某些特定時(shí)點(diǎn)才有權(quán)終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時(shí)，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務(wù)）。但是，合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對(duì)價(jià)，此種情況也符合“企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”的要求。如何理解該條款？從文意上理解，似乎只要企業(yè)有權(quán)要求客戶繼續(xù)履行合同，就具有合格收款權(quán)。但很顯然，這樣理解是不符合整體準(zhǔn)則規(guī)范的要求，也不符合準(zhǔn)則制定的目的：

第一，買受人違約時(shí)，當(dāng)開發(fā)商主張繼續(xù)履行時(shí)，也只能依據(jù)合同的付款規(guī)定來主張對(duì)方繼續(xù)支付對(duì)價(jià)，必要時(shí)可能需要通過訴訟或強(qiáng)制執(zhí)行程序，然而該強(qiáng)制履行的義務(wù)也僅限于按照合同的約定支付價(jià)款，并不能表明開發(fā)商有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

第二，繼續(xù)履行作為合同違約的交易市場(chǎng)，法律或合同條款并不支持在合同終止時(shí)，將尚未完工的商品房轉(zhuǎn)讓給買受人并收取合理的對(duì)價(jià)，因?yàn)檫@顯然與商品房買受人對(duì)合同標(biāo)的（順利交付并且可以辦理所有權(quán)證的商品房）期待相違背。因此，在客戶違約或單方終止合同時(shí)，開發(fā)商主張繼續(xù)履行的權(quán)利并不能表明開發(fā)商具有合格收款權(quán)，此時(shí)，開發(fā)商亦不能按時(shí)段確認(rèn)收入。救濟(jì)措施是以合同繼續(xù)生效為基礎(chǔ)，其所指向的目標(biāo)是合同履行的終點(diǎn)結(jié)果，而這一終點(diǎn)的結(jié)果并不能用于整個(gè)合同期間的任意時(shí)點(diǎn)的合格收款權(quán)的評(píng)估。

第三，合格收款權(quán)要求目標(biāo)仍然是為了體現(xiàn)企業(yè)在為客戶創(chuàng)造資產(chǎn)的同時(shí)向該客戶轉(zhuǎn)移對(duì)商品或服務(wù)的控制，具有過程性。

綜上，該條規(guī)定并不能從字面理解為“繼續(xù)履行合同”即滿足“合格收款權(quán)”，“合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對(duì)價(jià)”應(yīng)限制解釋為，在客戶終止合同的時(shí)點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓合同約定的該時(shí)點(diǎn)已經(jīng)完成的部分，并有權(quán)收取針對(duì)該部分的價(jià)款。我國的房地產(chǎn)

四、總結(jié)

綜上，一方面，無特別約定時(shí)，在合同期間的任意時(shí)點(diǎn)，履約過程中的商品房有關(guān)的毀損滅失風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移給買受人，因不可抗力導(dǎo)致合同終止時(shí)，開發(fā)商履行合同涉及的成本及合理利潤無法收回。另一方面，買受人違約或單方終止合同時(shí)，履約中的商品房并不能強(qiáng)制執(zhí)行交付并收取合理對(duì)價(jià)，而強(qiáng)制履行只能作為開發(fā)商為達(dá)到合同履行終點(diǎn)的救濟(jì)措施，并不表明其具有合格收款權(quán)。換言之，在無特別的合同約定下，合同履行期間，開發(fā)商在為客戶創(chuàng)造資產(chǎn)的同時(shí)，并沒有實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)移對(duì)商品或服務(wù)的控制的能力，因此不能按時(shí)段確認(rèn)收入。