對退還增值稅留抵稅額政策財稅處理的探討

章 君

一、引言

增值稅留抵稅額實行退稅是國際上通行的做法，如法國、馬來西亞、新加坡、越南等許多國家都采取增值稅留抵稅額退稅這一優惠政策。營改增以后，我國逐漸形成了全面的增值稅制度，但與發達國家的增值稅稅制相比還存在一些差距。長期以來，我國實行的是“增值稅留抵稅款不退稅”的政策，這種政策占用了企業的流動資金，增加資金成本，影響企業運營和發展。因此，對增值稅留抵稅額實行退稅日益提上日程。2018年3月28日，國務院常務會議提出從今年5月1日開始，對裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業符合條件的企業和電網企業在一定時期內未抵扣完的進項稅額予以一次性退還。2018年6月27日，財政部、稅務總局出臺《關于2018年退還部分行業增值稅留抵稅額有關稅收政策的通知》（財稅[2018]70號，以下簡稱“70號文件”），對部分行業增值稅期末留抵稅額予以退還，規定對退還期末留抵稅額的行業企業范圍、適用的納稅人條件、退還期末留底稅額的計算及具體工作要求進行明確和界定。2018年7月27日，財政部、稅務總局又發布《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅 教育費附加和地方教育費附加政策的通知》（財稅[2018]80號，以下簡稱“80號文件），明確規定，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。根據《增值稅暫行條例》、70號文件、80號文件及相關會計準則等，本文對退還增值稅留抵稅額政策的財稅處理進行探討，以期為實務工作中提供參考。

二、2018年退還增值稅留抵稅額的稅務處理

（一）留抵稅額退還的實質

增值稅是以商品或服務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅，游離于商品或服務價格之外，是一種典型的價外稅和中性稅收。從增值稅的計征原理上看，對于增值稅一般納稅人采用一般計稅方法的，其當期的應納稅額是當期銷項稅額抵減當期進項稅額的余額。在增值稅多檔稅率形式同時存在的情況下，稅率倒掛現象日趨嚴重。當當期的進項稅額超過當期銷項稅額使得進項稅額不足抵扣時，應納稅額就是一個負數。對于這個負數，以往的做法是結轉到下期繼續從下期的銷項稅額中抵扣。結轉到下期繼續抵扣的進項稅額就是所謂的增值稅留抵稅額。70號文件及80號文件特別規定退還本來應當結轉下期繼續抵扣的增值稅留抵稅額就是增值稅留抵稅額退稅，由此可見，留抵稅額的實質是當期未抵扣完的增值稅進項稅額，留抵稅額退還的本質就是退還進項稅額，并不是政府補助。留抵稅額退還給企業，對納稅人而言，相當于得到了一筆資金量的利益，緩解企業資金壓力，有利于企業經營發展。

（二）適用范圍及納稅人條件

根據70號文件的規定，2018年退還期末留抵稅額的行業企業范圍包括裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業和電網企業，其中裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業按國民經濟行業分類包括專用設備制造業、研究和試驗發展等18個大類行業，并優先選擇《中國制造2025》明確的新一代信息技術等10個重點領域的行業及高新技術企業、技術先進型服務企業和科技型中小企業；電網企業是指取得電力業務許可證的全部電網企業。另外，根據70號文規定，退還期末留抵稅額的納稅人條件是納稅人的納稅信用等級為A級或B級（即要求具備較好的納稅信用等級）。盡管70號文件對可申請退還期末留抵稅額尚未全面推開，對企業有所屬行業限制和納稅信用等級限制，但同以往年度的留抵稅額退稅文件相比，其使用范圍大大擴大，可以說70號文件是我國稅制發展過程當中第一個大規模退還增值稅留抵稅額的文件。

（三）退還期末留抵稅額的具體計算

對于符合70號文件規定退稅條件和范圍的企業，其增值稅留抵稅額并非全部予以退還，而是應當根據規定的計算方法計算退還。筆者認為，準確計算可退還的增值稅期末留抵稅額應當把握四個方面的要點。

1.要明確可退還的期末增值稅留抵稅額有上限要求

根據70號文件，2018年可退還期末留抵稅額應當以該納稅人“2017年底納稅人期末留抵稅額”為最高退還限額。這是退還留抵稅額的標準和尺度，筆者認為包含三層含義。一是納稅人申請退還的上一個申報期存在增值稅期末留抵稅額（即若2018年8月份申請退稅，上一個申報期2018年7月份應當存在留抵稅額）；二是納稅人可退還的期末留抵稅額，不能超過2017年底期末留抵稅額（即2017年底的期末留抵稅額是最高限額，實際退還數額不能超過該限額）；三是納稅人2017年底無期末留抵稅額（即最高限額為0），則2018年不允許退還期末留抵稅額。

表1 財政部 國家稅務總局出臺增值稅留抵稅額退稅文件匯總表

2.要抓住三個關鍵計算退還比例

70號文件規定當期退還的期末留抵稅額，以納稅人申請退稅上期的期末留抵稅額和退還比例計算。計算公式為：可退還的期末留抵稅額=納稅人申請退稅上期的期末留抵稅額×退還比例。其中退還比例的計稅是重點，要抓住三個關鍵。一是關鍵時間點：2015年1月1日。如果納稅人是在2014年12月31日前（含當日）辦理稅務登記（注意不是取得或辦理工商營業執照之日）的，退還比例依據2015年、2016年和2017年三個自然年度進項稅款抵扣情況計算；如果納稅人是在2015年1月1日后（含當日）辦理稅務登記的，退還比例依據實際經營期進項稅額抵扣情況計算。因此，根據納稅人辦理稅務登記的時間點確定計算退還比例的“計算期”非常關鍵。假如納稅人2014年3月辦理稅務登記，則2018年8月申請退還增值稅期末留抵稅額時，應當根據納稅人2015年、2016年和2017年三個自然年度為“計算期”的進項稅款抵扣情況計算退還比例；反之，假如納稅人2015年3月辦理稅務登記，則2018年8月申請退還增值稅期末留抵稅額時，應當根據納稅人2015年3月至2018年7月間（以實際經營期間為“計算期”）進項稅款抵扣情況計算退還比例。二是關鍵憑證：三種法定增值稅以票抵款憑證。增值稅的扣稅憑證比較多，除了增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證之外，還有農產品銷售發票、農產品收購發票、道路通行費發票、機動車銷售統一發票等等。但是能夠作為計算退還比例公式分子的抵扣憑證，僅限于增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證三種（簡稱“可退稅扣稅憑證”）。而農產品銷售發票、農產品收購發票、道路通行費發票、機動車銷售統一發票等在銷售環節大多未能夠按適用稅率繳納增值稅，因此在退還留抵稅額時暫未考慮。三是關鍵參數：退還比例。根據公式：可退還的期末留抵稅額=納稅人申請退稅上期的期末留抵稅額×退還比例，納稅人可退還的期末留抵稅額，只能是納稅人“計算期”內全部留抵稅額中，屬于“已抵扣的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證”三種可退稅扣稅憑證對應的部分。因此，退還比例的計算公式為：退還比例=“計算期”內已抵扣的可退稅扣稅憑證注明的增值稅額÷同期全部已抵扣進項稅額。公式中“計算期”內已抵扣的可退稅扣稅憑證注明的增值稅額，需要納稅人對其“計算期”內已抵扣的三種可退稅扣稅憑證進行梳理和核對，確保準確無誤。

表2 2014年度至2017年度某企業增值稅抵扣信息 （單位：萬元）

3.要按照“孰低原則”確定當期退還的期末留抵稅額

在改革之初，工業設計作為與工程設計相獨立的概念被提出，它是一個全新的設計專業領域，中國設計因此走向了以藝術為基礎的產品造型設計理念之路。這為中國產品提升形象、塑造品牌、走向世界發揮了重要的作用。

當期實際退還的期末留抵稅額，應當按照“孰低原則”確定。用公式表示，當期實際退還的期末留抵稅額=min（可退還的期末留抵稅額，2017年底期末留抵稅額）。即可退還的期末留抵稅額與2017年底期末留抵數額相比較，選擇這兩個數據指標的較小者作為當期實際退還的期末留抵稅額。

4.要分清退還規模限制和退還形式差異

70號文件強調，各省財政和稅務部門要根據財政部和稅務總局確定的各省2018年裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業退還期末留抵稅額規模，兼顧不同規模類型企業，確定各省退還期末留抵稅額的納稅人，及時將納稅人名單和退稅金額報財政部和稅務總局備案。也就是說，退還期末留抵稅額不僅要從納稅人角度計算可退還留抵稅額，還需要順應國家宏觀政策導向，綜合考慮財政負擔能力，平穩有序推進。

三、退還增值稅留抵稅額的會計處理

70號文件作為我國實施增值稅以來第一個較大規模的退還增值稅期末留抵稅額的文件，對于企業收到的退還增值稅期末留抵稅額，在企業會計核算中如何進行賬務處理，目前企業會計準則和會計制度中還沒有明確規定。有學者認為70號文是增值稅的一項優惠政策，退還部分行業增值稅留抵稅額，實質上是國家把以前占用的企業稅款返還給企業，屬于政府補助，因此對退還增值稅留抵稅額應當按照政府補助的有關規定計入“其他收益”或“營業外收入”科目。筆者認為這種觀點不合理，如前文所述，留抵稅額的實質是當期未抵扣完的增值稅進項稅額，留抵稅額退還的本質是退還進項稅額，實際上是企業原先墊付出去的價外資金，現在稅務機關以退還留抵稅額的方式退給企業，相當于企業原來實際墊付的價外資金收回來了，并不能作為企業的收入處理，理所當然不能按政府補助的有關規定處理。還有部分學者認為留抵稅額退稅應當按前期會計差錯處理，計入“以前年度損益調整”科目。認為既然是退還的稅款，意味著以前年度的增值稅多征了，因而企業的賬務處理也錯了，對企業收到退還的稅款，可按會計差錯處理。筆者認為這種觀點也不妥，因為期末留抵稅額退稅并非是因為以前年度增值稅征的多了，而是因為企業在某個納稅期內的銷項稅額少，進項稅額多，而形成大量進項稅額無法抵扣，將進項留抵稅額予以退稅，相當于企業提前支走了這部分未來應予抵扣的稅款，是一種資金的暫時性差異，而不屬于會計差錯。還有學者認為，可以通過增設“應收留抵稅額退稅款”科目，登記一般納稅人按規定應收的留抵稅額退稅款；在“應交增值稅”明細賬內增設“留抵稅額退稅”專欄，登記一般納稅人按規定收到稅務機關退回的增值稅留抵稅額，對此，筆者并不完全贊同，會計核算上一級科目原則上不能隨意增設。

筆者認為，退還增值稅留抵稅額，本質就是退還進項稅額，實際上是企業原先墊付出去的價外資金，類似于出口退稅。可以在“其他應收款”總賬科目下增設“應收留抵稅額退稅款”二級科目。通過“其他應收款-應收留抵稅額退稅款”科目核算，借方反映納稅人按規定向主管稅務機關申請退還期末留抵稅額，通過計算得出的當期退還的期末留抵稅額；貸方反映實際收到的留抵稅額退稅款。根據財稅[2011]107號第3條（第二項）、財稅[2014]17號第4條、財稅[2016]141號第4條等文件的規定，企業收到（留抵）退稅款項的當月，應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出。未轉出的，根據規定承擔相應法律責任。根據財政部《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文件）規定，“進項稅額轉出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額。顯然，企業收到留抵退稅款將其從進項稅額中轉出屬于“其他原因而不應從銷項稅額中抵扣、按規定轉出的進項稅額”。

綜上所述，筆者建議，通過“其他應收款--應收留抵稅額退稅款”科目，記錄一般納稅人按規定應收的留抵稅額退稅款，通過“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”專欄，記錄企業從進項稅額中轉出的留抵退稅款。通過“其他應收款-應收留抵稅額退稅款”科目和“進項稅額轉出”專欄，全面反映留抵稅額退稅從計算申報退稅到企業實際收到退稅款的整個過程。具體會計分錄如下：一般納稅人按規定計算的應收留抵稅額退稅款時，借記“其他應收款-應收留抵稅額退稅款”科目,貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目，實際收到留抵稅額退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款--應收留抵稅額退稅款”科目。

四、案例分析

例：北京市某化學原料和化學制品制造企業2013年7月1日從工商行政管理機關取得工商營業執照，同年7月31日到當地主管稅務機關辦理稅務登記，2013年12月31日登記為增值稅一般納稅人。假定該企業納稅信用登記為A級。已知該企業從2014年度至2017年度的增值稅抵扣信息如表2所示。

該化學原料和化學制品制造企業2017年12月31日的增值稅留抵稅額為2000萬元，2018年8月申請留抵稅額退稅，退稅上期（2018年7月底）的期末留抵稅額為2200萬元。根據以上資料：（1）試計算該企業當期實際退還的期末留抵稅額。（2）相關會計處理。（3）假定2017年12月31日的增值稅留抵稅額只有1000萬元，則當期實際退還的期末留抵稅額是多少。

解析：（1）首先，從企業范圍上，該企業為化學原料和化學制品制造企業，屬于2018年退還增值稅期末留抵稅額行業目錄；其次，該企業的納稅信用等級為A級，符合納稅人申請退稅的信用等級條件。該企業是在2014年12月31日之前辦理稅務登記，因此，計算退還比例的“計算期”為2015年至2017年3個年度的進項稅額抵扣數據，2014年的數據不納入計算。

退還比例=（800+1000+1200）÷（1000+1200+1400）=83.33%

可退還的期末留抵稅額=2200×83.33%=1833.26（萬元）

由于可退還的期末留抵稅額1833.26萬元小于2017年12月31日的增值稅留抵稅額2000萬元，根據孰低的原則，當期實際退還的留抵稅額為1833.26萬元。

（2）該企業按規定計算的應收留抵稅額退稅款時

借：其他應收款--應收留抵稅額退稅款 1833.26

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 1833.26

實際收到留抵稅額退稅款時，

借：銀行存款 1833.26

貸：其他應收款--應收留抵稅額退稅款 1833.2

（3）假定2017年12月31日的增值稅留抵稅額只有1000萬元，小于可退還的期末留抵稅額1833.26萬元，按照孰低的原則，當期實際退還的留抵稅額為1000萬元。