基于質(zhì)量成本的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展機(jī)制及策略分析

馮 毅

經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放40年的發(fā)展,我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要順勢(shì)而為，實(shí)現(xiàn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，更好發(fā)揮職能作用，更好服務(wù)新時(shí)代國(guó)家建設(shè)，更好服務(wù)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，鞏固提升行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位。但目前在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，事務(wù)所治理體系不健全、質(zhì)量控制體系存在諸多薄弱環(huán)節(jié)、不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為沒(méi)有得到根本解決，一直制約著行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。事務(wù)所作為服務(wù)市場(chǎng)、企業(yè)化經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)主體，利益機(jī)制是事務(wù)所管理決策的主要決定力量。本文旨在通過(guò)質(zhì)量成本分析為切入點(diǎn)，從利益驅(qū)動(dòng)角度分析事務(wù)所發(fā)展動(dòng)力、機(jī)制，提出推動(dòng)事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的策略。

一、成本性態(tài)、質(zhì)量成本及專業(yè)服務(wù)業(yè)質(zhì)量成本

商業(yè)活動(dòng)中人們進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或達(dá)到一定的目的，就必須耗費(fèi)一定的資源，其所費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)及其對(duì)象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延也不斷地變化發(fā)展，出現(xiàn)了不同的學(xué)說(shuō)。其中，管理會(huì)計(jì)以“不同目的，不同成本”為思想基礎(chǔ)建立成本概念。根據(jù)管理會(huì)計(jì)決策成本理論，不同管理會(huì)計(jì)方法對(duì)應(yīng)著不同的成本性態(tài)分析和劃分標(biāo)準(zhǔn)（歐陽(yáng)清，1998）。比如，按照成本與產(chǎn)量的依存關(guān)系，可將成本分為固定成本、變動(dòng)成本和半變動(dòng)成本；按照成本差異的性質(zhì)，可將成本分為差量成本、邊際成本等。

1956年，A.V.菲根鮑姆提出了質(zhì)量成本概念（為了確保產(chǎn)品或服務(wù)滿足規(guī)定要求所發(fā)生的費(fèi)用以及沒(méi)有滿足規(guī)定要求而引起的損失，是企業(yè)總成本的一個(gè)組成部分），并將質(zhì)量成本分為自愿成本和不自愿成本。自愿成本包括預(yù)防成本、鑒定成本；不自愿成本包括內(nèi)部損失成本、外部損失成本(表1)。他認(rèn)為自愿成本與不自愿成本之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，理論上存在著總體成本最小的均衡點(diǎn)。

20世紀(jì)80年代以來(lái),全球產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在總體上呈現(xiàn)出從“工業(yè)型經(jīng)濟(jì)”向“服務(wù)型經(jīng)濟(jì)”的重大轉(zhuǎn)變，知識(shí)密集型專業(yè)服務(wù)業(yè)更是高速增長(zhǎng)。20 世紀(jì)八九十年代，費(fèi)克特庫(kù)蒂、德魯克、克拉克、勒文達(dá)爾等世界著名經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)大師，以及聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司中心、世界貿(mào)易組織服務(wù)部門等機(jī)構(gòu)，開(kāi)始關(guān)注專業(yè)服務(wù)業(yè)（professional service）的研究（譚崇臺(tái)，1993；帕特里克，2002），專業(yè)服務(wù)業(yè)的質(zhì)量成本也開(kāi)始進(jìn)入研究視野。

專業(yè)服務(wù)通常被定義為擁有專業(yè)或?qū)ｉT知識(shí)、技能和責(zé)任的專家，按照客戶的需求，借助專業(yè)的評(píng)估或診斷進(jìn)行方案設(shè)計(jì)，找到合適的解決方法，為客戶提供具有針對(duì)性的建議、方案等一系列的專業(yè)服務(wù)。專業(yè)服務(wù)業(yè)具有強(qiáng)烈客戶導(dǎo)向性、高度交互性和客戶相關(guān)性，對(duì)客戶企業(yè)的發(fā)展起著前瞻性、領(lǐng)導(dǎo)性和驅(qū)動(dòng)者的作用，成為客戶價(jià)值創(chuàng)造的重要 “增長(zhǎng)極”（Lowendahl，2005；馬克，2000）。

專業(yè)服務(wù)業(yè)不同于制造業(yè)的鮮明特點(diǎn)，決定了專業(yè)服務(wù)業(yè)與制造業(yè)的質(zhì)量成本相通但又大有不同，二者的主要差異一是專業(yè)服務(wù)業(yè)人工成本、智力成本占經(jīng)營(yíng)成本的比例更大，人工成本無(wú)法返工或再生；二是鑒定成本不同，專業(yè)服務(wù)業(yè)更側(cè)重于從用戶使用感官來(lái)評(píng)判服務(wù)質(zhì)量，認(rèn)為質(zhì)量是“特定的產(chǎn)品使消費(fèi)者的要求得到滿足的程度”，即通過(guò)將實(shí)際生產(chǎn)的產(chǎn)品與用戶期望的偏離程度的相對(duì)比較來(lái)定義質(zhì)量（陳運(yùn)濤，2008；戴明，2014）；三是專業(yè)服務(wù)業(yè)的失誤會(huì)直接導(dǎo)致公司客戶流失，造成對(duì)市場(chǎng)的破壞，專業(yè)服務(wù)業(yè)的外部損失成本更高（美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2013）。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本構(gòu)成

根據(jù)世界貿(mào)易組織服務(wù)部門對(duì)專業(yè)服務(wù)業(yè)的界定和我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、建筑師、評(píng)估師、咨詢師、設(shè)計(jì)師、醫(yī)師、工程造價(jià)等行業(yè)屬于專業(yè)服務(wù)業(yè)，是現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)重要組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)，既具有專業(yè)服務(wù)業(yè)的一般特征，也有自己的行業(yè)特性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)需要遵守一系列行為規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德守則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)針對(duì)職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等制定政策和程序，建立健全執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系并保持其有效性，保證一系列執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求落地。

由于服務(wù)的公共產(chǎn)品屬性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有著嚴(yán)格的外部監(jiān)管，行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)證券資格事務(wù)所實(shí)施三年一輪回、非證券事務(wù)所五年一輪回的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，財(cái)政、證券等部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)施行政監(jiān)管。相對(duì)于其他專業(yè)服務(wù)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨較高的外部監(jiān)管壓力。

從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部監(jiān)管來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量成本包括預(yù)防成本、質(zhì)量控制成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。其中質(zhì)量控制成本對(duì)應(yīng)質(zhì)量成本理論中的“鑒定成本”；內(nèi)部損失成本、外部損失成本只是一種潛在的或有損失，并非必須支付，但是它客觀存在，構(gòu)成事務(wù)所質(zhì)量成本的現(xiàn)實(shí)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本的各組成部分及其內(nèi)涵可概括如表2。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本現(xiàn)狀分析

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)不合理，自愿成本與不自愿成本失衡，總體成本優(yōu)化空間較大。

從預(yù)防成本看，事務(wù)所對(duì)預(yù)防成本投入明顯不足。除少數(shù)大型事務(wù)所外，中小型事務(wù)所較少建立專門的培訓(xùn)體系。新業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)、新技術(shù)研究方面，大型事務(wù)所也很少像國(guó)際會(huì)計(jì)公司一樣設(shè)立專門研發(fā)機(jī)構(gòu)，進(jìn)行社會(huì)需求調(diào)研、經(jīng)濟(jì)形勢(shì)評(píng)估預(yù)判和專業(yè)技術(shù)研發(fā)，以提高服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量。事務(wù)所對(duì)執(zhí)業(yè)人員的薪酬激勵(lì)基本上與投入的時(shí)間、承做項(xiàng)目數(shù)量、簽字費(fèi)、項(xiàng)目回款情況等掛鉤，是側(cè)重勞動(dòng)投入和直接成本導(dǎo)向型的激勵(lì)機(jī)制，而不是傾向質(zhì)量導(dǎo)向、智力導(dǎo)向的激勵(lì)機(jī)制。事務(wù)所從業(yè)人員在工作中對(duì)成長(zhǎng)、物質(zhì)、文化上的獲得感普遍較低。

從質(zhì)量控制成本看，事務(wù)所對(duì)質(zhì)量控制成本存在著認(rèn)識(shí)上的缺陷，投入不足、缺乏核心技術(shù)支撐。在注協(xié)每五年一個(gè)輪回的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)，一些事務(wù)所還沒(méi)有建立實(shí)施全面質(zhì)量控制體系，往往只是建立專門部門負(fù)責(zé)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，質(zhì)量控制體系建設(shè)僅僅體現(xiàn)在組織設(shè)置層面，體現(xiàn)在合規(guī)性復(fù)核。較少事務(wù)所能結(jié)合自身實(shí)際開(kāi)發(fā)應(yīng)用新的技術(shù)體系，在質(zhì)量控制這一核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)形成自身核心競(jìng)爭(zhēng)力。

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本構(gòu)成

從內(nèi)部損失成本來(lái)看，事務(wù)所內(nèi)部損失成本很少發(fā)生，瑕疵產(chǎn)品常常直接進(jìn)入市場(chǎng)。事務(wù)所的人員組成大致可以分為三類：承攬業(yè)務(wù)人員、承做業(yè)務(wù)人員、質(zhì)量控制人員。在質(zhì)量控制體系中，這三類人本應(yīng)相互制衡、共同促進(jìn)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的提升。但實(shí)際工作中，承攬人通常是股東/合伙人， 是擁有市場(chǎng)的人,他們?cè)谑聞?wù)所擁有絕對(duì)的話語(yǔ)權(quán)，業(yè)務(wù)承做人、質(zhì)量控制人員通常獨(dú)立性較低。在出現(xiàn)質(zhì)量意見(jiàn)分歧和激烈博弈對(duì)抗中，會(huì)出現(xiàn)質(zhì)量屈服于市場(chǎng)的情形，瑕疵產(chǎn)品直接進(jìn)入市場(chǎng)。北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)北京地區(qū)2742家企業(yè)的調(diào)研顯示：企業(yè)購(gòu)買會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的主要?jiǎng)右蚴欠ǘㄒ螅皇亲陨斫?jīng)營(yíng)管理的需要。近1/3的企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量一般或者較差。5%的企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所提供的服務(wù)對(duì)企業(yè)沒(méi)有幫助，65%企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量亟需改進(jìn)， 50%企業(yè)認(rèn)為事務(wù)所的收費(fèi)高低與服務(wù)質(zhì)量之間沒(méi)有直接關(guān)系。這些情況說(shuō)明，事務(wù)所服務(wù)產(chǎn)品“設(shè)計(jì)質(zhì)量”與用戶期望的“符合質(zhì)量”存在著差距。這也從一個(gè)方面反映出，雖然提供的服務(wù)產(chǎn)品存在質(zhì)量缺陷，事務(wù)所卻仍可持續(xù)不斷提供服務(wù)，事務(wù)所內(nèi)部損失的情形較少發(fā)生，幾乎無(wú)需為此支付顯性的內(nèi)部失敗成本。

從外部損失成本看，事務(wù)所的外部損失成本主要是民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、行政責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等訴訟風(fēng)險(xiǎn)以及行業(yè)懲戒風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合近年實(shí)踐，國(guó)內(nèi)事務(wù)所實(shí)際發(fā)生的外部損失成本主要是較少發(fā)生的行政處罰和行業(yè)懲戒損失（近年來(lái)證監(jiān)部門對(duì)證券資格事務(wù)所的行政監(jiān)管政策有所改變），并且行政處罰和行業(yè)懲戒存在“重師輕所”傾向。“重師輕所”的責(zé)任追究機(jī)制，使得事務(wù)所負(fù)責(zé)人（主要施為主體）與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師（主要承責(zé)主體）之間缺乏有效的利益捆綁機(jī)制，對(duì)作為施為主體的事務(wù)所負(fù)責(zé)人約束不夠顯著，對(duì)激勵(lì)其提高服務(wù)質(zhì)量的效果不夠明顯。

此外，事務(wù)所對(duì)審計(jì)失敗較少承擔(dān)民事賠償責(zé)任，事務(wù)所及其股東/合伙人為此支付成本難以顯性化。外部損失成本低，外部監(jiān)管震懾作用不夠顯著。在這一狀態(tài)下，股東/合伙人的商人動(dòng)機(jī)更易于突顯，以獲取利潤(rùn)最大化為取向，行為短期化特點(diǎn)明顯，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、低成本運(yùn)營(yíng)、大量擠壓質(zhì)量控制成本，部分市場(chǎng)出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象。

四、推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展策略分析

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)研究報(bào)告認(rèn)為，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的外部監(jiān)管，是審計(jì)質(zhì)量得以改善的重要原因之一。在發(fā)達(dá)國(guó)家，因外部訴訟帶來(lái)的外部損失成本非常高昂，因庭外和解而支付的賠償金額動(dòng)輒數(shù)億美元。高昂外部損失成本使得國(guó)際會(huì)計(jì)公司主動(dòng)在自愿成本與非自愿成本之間尋找最佳均衡點(diǎn)，更愿意加大自愿成本的投入，以將非自愿成本降低到可接受范圍之內(nèi)。這樣的機(jī)制帶來(lái)的良性結(jié)果是，在事務(wù)所內(nèi)外兩個(gè)方面形成行業(yè)較高的進(jìn)入門檻，形成行業(yè)保護(hù)機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

如上所述，目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所非自愿成本較低甚至為零，沒(méi)有類似國(guó)外的高昂外部損失成本推動(dòng)，事務(wù)所加大自愿成本投入的意愿不強(qiáng)，甚至非理性消減自愿成本支出，為低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)提供支撐。因此，推進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，應(yīng)從加強(qiáng)監(jiān)管入手，強(qiáng)化非自愿成本壓力，倒逼事務(wù)所增加自愿成本支出，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量成本的優(yōu)化，厚植行業(yè)發(fā)展動(dòng)力。

一是提高事務(wù)所外部損失成本壓力。逐步完善外部監(jiān)管制度，推動(dòng)完善監(jiān)管政策和配套措施，加大監(jiān)管處罰的力度，突出行政處罰的市場(chǎng)影響力。改變“重師輕所”的追責(zé)機(jī)制，完善事務(wù)所與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間有效的利益捆綁機(jī)制，加大對(duì)事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人（主要施為主體）的責(zé)任追究，強(qiáng)化追責(zé)預(yù)期對(duì)事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的共同約束力。推動(dòng)建立健全民事責(zé)任賠償機(jī)制及相關(guān)配套制度，將民事追責(zé)、擔(dān)責(zé)機(jī)制實(shí)質(zhì)性運(yùn)作起來(lái)，大幅度提高事務(wù)所外部損失成本，倒逼事務(wù)所增加自愿成本投入，完善業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，提升服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量。

二是落實(shí)事務(wù)所內(nèi)部損失成本。優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、明確質(zhì)量控制部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，賦予質(zhì)量控制部門“否決權(quán)”，不讓瑕疵產(chǎn)品流入市場(chǎng)，同步增加事務(wù)所項(xiàng)目組、合伙人內(nèi)部損失成本，激勵(lì)業(yè)務(wù)承做人員通過(guò)理念創(chuàng)新、科學(xué)管理、提高質(zhì)量，主動(dòng)防范業(yè)務(wù)質(zhì)量不合格、被質(zhì)量控制部門否決的現(xiàn)象，從而降低成本、增加效益。

三是引導(dǎo)事務(wù)所優(yōu)化自愿成本。以非自愿成本的增加及預(yù)期的強(qiáng)化，推動(dòng)事務(wù)所樹(shù)立質(zhì)量成本理念，增加自愿成本投入，以長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光，在人才開(kāi)發(fā)、技術(shù)開(kāi)發(fā)和新產(chǎn)品的研發(fā)等方面投入足夠的資金，形成核心競(jìng)爭(zhēng)能力，以保持和發(fā)展事務(wù)所的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。引導(dǎo)事務(wù)所結(jié)合自身實(shí)際優(yōu)化質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)，找到自愿成本與非自愿成本最佳均衡點(diǎn)，以最大限度降低質(zhì)量總成本，釋放管理紅利。在法定業(yè)務(wù)的政策壁壘基礎(chǔ)上，構(gòu)建技術(shù)、人力資源、管理等綜合因素組成的行業(yè)高壁壘，形成自我保護(hù)機(jī)制。

四是科學(xué)設(shè)計(jì)事務(wù)所分配體系。推行股東/合伙人承攬、承做一體化運(yùn)行模式，實(shí)行終身追責(zé)擔(dān)責(zé)制，破解股東/合伙人追求利益最大化的取向和短期行為，牢固樹(shù)立專業(yè)人士思維。完善事務(wù)所進(jìn)入退出機(jī)制，給予合伙人有序退出以確定的利益保障，免去合伙人經(jīng)濟(jì)上的后顧之憂。