擔保代償支出的所得稅稅前列支問題研究

崔東穎 董俊宇

一、案例簡介

2012年某地B公司向銀行借入5年期的人民幣借款1000萬元，用于新產品的研究開發。A公司與B公司簽訂新產品采購合同，實際收到1500萬元產品但卻未向B公司支付該批產品的采購款。B公司作為產品供應方要求采購方A公司為該筆1000萬元借款提供擔保。A公司最終同意對該筆借款進行連帶責任擔保。2017年1月該筆借款合同到期，B公司只償還了300萬元借款。銀行向法院提起訴訟，要求A公司為B公司支付剩余借款700萬元、利息70萬元及滯納金30萬元，合計人民幣800萬元。經法院判決及執行程序，2017年11月A公司為B公司支付了剩余欠款共計800萬元。2018年初，A公司在進行所得稅年度匯算清繳時，在該筆擔保代償支出能否進行所得稅稅前扣除的問題上存在分歧：一方認為該筆支出與公司收入有關，能夠進行稅前扣除；另一方認為該筆資金不符合扣除標準，自行扣除將違反相關的法律規定。

二、擔保代償支出稅前扣除的法理分析

根據 《企業所得稅法》第八條規定 企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，本文將根據相關性、合理性、合法性和真實性等四項原則判斷擔保代償支出是否符合所得稅稅前扣除要求。

（一）相關性原則

綜觀整個案例，爭議焦點在于擔保代償支出是否可以在所得稅稅前扣除。根據《企業所得稅法》第八條規定，判斷一項支出是否可以在所得稅稅前扣除關鍵是看其是否與收入直接相關。而支出與收入的相關性又與支出的性質有關，需要探究業務支出的來源。

本案A公司作為B公司新產品的購買方和欠繳B公司貨款方，為B公司提供擔保。當A公司為B公司向銀行付清欠款后，A公司面臨與B公司結清貨款和追償擔保代償款的問題。A公司可與B公司基于誠實信用、公平和意思自由等原則簽訂相關合同予以解決。

方案一：如果A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔保代償支出與采購貨款分別單獨結算，A公司經追索，被擔保人B公司確實無償還能力，根據稅法相關規定，可以將該筆擔保代償支出比照應收款項損失進行所得稅稅前扣除的處理。

首先，該項擔保可以界定為與生產經營活動相關的擔保。根據國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十四條規定，與本企業生產經營活動有關的擔保是指企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。結合案例來看，A公司與B公司之間存在1500萬元的新產品購銷關系，該項擔保對于A公司而言是基于產品采購這項經營業務而開展的，且購入的新產品在銷售時還能夠為A公司帶來經濟利益流入，因此該項擔保可視為與A公司生產經營活動相關的擔保。

其次，根據該條規定，企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照應收款項損失進行處理。結合案例來看，A公司向B公司提供擔保是基于A公司向B公司購買產品且未支付貨款而提供，符合規定中的提供與本企業生產經營活動有關的擔保。借款合同到期，B公司只償還了300萬元借款，無法償還剩余欠款，銀行遂向法院提起訴訟，要求A公司為B公司支付剩余欠款，而A公司最終為B公司支付了剩余欠款，同樣符合因被擔保人B公司不能按期償還債務而導致A公司承擔連帶責任。一旦確定A公司經追索，被擔保人B公司無償還能力，即可適用本條規定將該筆擔保代償支出比照應收款項損失進行所得稅稅前扣除的處理。

如果A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔保代償支出與采購貨款分別單獨結算，但A公司未經追索或B公司只是暫時無償還能力，之后償還了A公司的代償款或A公司自動放棄追償權或在A公司追償權訴訟時效已過等情況下，該筆擔保代償支出如果再依據國家稅務總局公告2011年第25號第四十四條的規定比照應收款項損失進行所得稅稅前扣除的處理就值得商榷了。

方案二：A公司對B公司存在擔保代償支出即存在800萬元金錢債權，同時并存A公司對B公司存在1500萬元待支付的采購貨款即金錢債務，按照《合同法》的規定，互負債權債務并且種類相同可以抵消， A公司就不能就該筆擔保支出向B公司要回。A公司在支付給銀行擔保代償款時，賬務處理為：借：應付賬款 貸：銀行存款。

可見，A公司將該筆擔保代償支出作為支付的貨款，沒有產生現實損失，因此不涉及《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》中的相關規定，也就不能就該筆擔保代償支出進行所得稅稅前列支了。而A公司從B公司采購的該批新產品的成本作為與收入直接相關的收益性支出也隨著該批產品的銷售而同時結轉，收入成本在同一期間配比，在所得稅匯算清繳時作為營業收入減去營業成本在所得稅稅前予以列支。

如果A公司與B公司約定將擔保代償支出與采購貨款沖抵，但A公司為B公司承擔的擔保代償支出不是案例中的800萬元，而是超過了貨款1500萬元的1800萬元，經A公司追償后，B公司確實無償還能力，對于未超過A公司所欠貨款1500萬元的擔保代償支出仍直接沖抵應付賬款不涉及所得稅稅前列支事項。但對無法追回的超過1500萬元的300萬元代償支出部分，要進行真實性、相關性以及合理性分析，判斷其是否與A公司生產經營活動有關，查找是否有相應的與生產經營活動不相關的融資對價支付等情況。如果證明超過所需支付貨款金額的擔保代償支出與A公司生產經營活動不相關，就該部分擔保代償支出不能進行所得稅稅前列支。

（二）合理性原則

合理性原則要求擔保業務、擔保代償支出需符合生產經營活動常規，同時需確定擔保金額的合理性以及擔保代償支出稅前列支金額的合理性。

1.擔保業務與擔保金額的合理性

對于擔保金額的合理性，首先應當考慮擔保業務是基于正常經營活動產生的。其次需要考慮相關業務規模、交易金額與由此產生的擔保金額的匹配性。參考市場因素、合同約定，結合相關法律法規等因素，如果業務規模、交易金額與擔保支出相比，擔保金額遠超過應有的范圍，將無法達到稅前列支的要求，從而無法進行所得稅稅前扣除。

(1)擔保業務基于正常經營活動下產生。在判斷擔保金額合理性之前，首先需要判斷擔保業務的必要性和合理性，即判斷擔保業務是基于擔保方正常經營活動產生的合理業務。具體而言，需要根據搜集到的相關證據，如A、B公司簽訂的書面購銷合同所涉及的交易內容,根據A公司的營業執照等確定屬于A公司主營業務活動的內容和范圍。那么基于正常經營活動范圍內的購銷業務,由債權人和銷售方B公司要求采購方和所欠貨款的債務人A公司提供擔保業務的合理性也將會得以確定。

（2）擔保金額與業務規模、交易金額相匹配。首先需要確定原始業務金額的合理性，即擔保業務基于的正常經營業務金額的合理性才能保證擔保業務金額的合理性。在本案例中，A公司在與B公司簽訂購銷協議時，需要結合市場同類產品公允價格、市場供求關系等綜合因素，確定采購新產品的交易價格的合理性。其次，在對原始業務金額的合理性進行確定后，再確定擔保金額滿足一定配比要求以及在合理的金額范圍內。擔保金額的范圍應保證在主債權、利息、違約金、損害賠償金和實現債權的費用的范圍內，同時保證擔保金額與經營業務規模相當。按照通常的行業標準，一般擔保金額控制在經營業務規模的30%為合理，如果存在遠超出該標準的擔保支出，則需要額外關注。除了依據行業標準外，企業還需要根據具體的業務開展情況進行考察分析，將擔保金額與交易金額進行匹配，確保將擔保金額限定在合理范圍內。具體而言，公司在進行擔保的過程中，應要求被擔保單位提供相應的審計報告、征信報告等相關資料，同時可委托專業機構進行實地調查，確定合理的擔保金額，并在擔保合同中進行詳細規定。

2. 擔保代償支出符合生產經營活動常規

首先，需結合企業的性質、業務范圍、擔保代償支出性質等因素，運用職業判斷進行綜合分析確定擔保代償支出是否符合生產經營常規。如果A公司從B公司處采購的為A公司正常業務范圍內生產經營所需的新產品用于銷售，因未支付給B公司該批新產品采購款，因而為B公司用于研發該批新產品的借款提供合理金額的擔保。又因B公司到期未能全額償還銀行借款，由A公司代其償還金額低于其采購貨款的剩余欠款。基于以上因素，可以初步從交易性質、擔保性質、擔保金額以及擔保代償支出金額判斷該筆擔保代償支出符合生產經營常規。

3. 擔保代償支出稅前列支金額的合理性

《企業所得稅法》第八條規定企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出準予在計算應納稅所得額時扣除，即可以進行稅前列支的支出既要符合生產經營活動常規，又要符合支出金額合理的要求。 本案例中，A公司與B公司之間基于購銷業務產生的擔保代償支出包括B公司所欠銀行的借款本金700萬元以及所欠銀行的利息支出70萬元，且770萬元擔保代償支出的金額小于A公司欠B公司的貨物采購款1500萬元。當A公司與B公司之間簽訂的合同約定擔保代償支出與采購貨款分別單獨結算，A公司經追索，被擔保人B公司確實無償還能力，在根據國家稅務總局公告2011年第25號第四十四條的規定將合計770萬元的基于A、B公司之間的生產經營活動產生的擔保代償支出比照應收款項損失，允許納入所得稅稅前扣除范圍進行全額扣除。

案例中，A公司還向銀行支付了30萬元的滯納金。該筆擔保代償支出是否加入稅前列支的金額中取決于貸款滯納金的性質和相關稅法的規定。貸款滯納金是銀行對于超過規定繳款期限的義務人收取的一種帶有懲罰性質的款項，不符合生產經營活動常規的要求。同時根據《企業所得稅法》第十條規定，稅收滯納金、罰款、罰金等支出不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，A公司該筆30萬元滯納金支出不能加入稅前列支的金額進行所得稅稅前扣除。

（三）合法性與真實性原則

合法性原則一般是指所得稅稅前扣除應遵守法律法規的相關規定，同時也是指所得稅稅前扣除要基于合法、真實的證據支持。真實性原則一般是指所得稅稅前扣除應當基于實際發生的經濟業務，未實際發生業務的相關支出不得扣除。具體來講，需要提供真實且合法的證據證明原始生產經營業務和擔保支出的發生真實存在。

1.原始生產經營業務應當合法且真實存在

與公司收入相關的擔保業務作為一項從屬業務，其產生的擔保代償支出能在稅前扣除，必須基于擔保業務是由真實存在的經營業務產生的事實。證明原始經營業務真實存在需要提供相關業務發生的真實且合法的證據。

（1）存在相關生產經營業務發生的證據。在進行年度匯算清繳時，應根據具體交易內容提供證明原始生產經營業務發生的證據，包括稅務發票、出入庫單、銀行匯款單及購銷合同等。

（2）原始生產經營業務存在的證據真實且合法。在取得相關經營業務發生的證據后，應針對所獲取的證據進一步證實其真偽。例如，獲取的發票需查明是經過稅務部門認證且監制的。其次，要針對相關的會計處理以及票據取得方式進行合法性研究，對于不符合稅法和相關法律法規所規定的票據取得方式和會計處理的原始經營業務，不符合所得稅稅前列支的要求。

2.擔保代償支出的發生應當合法且真實存在

擔保業務代償支出要進行所得稅稅前列支，需要有充分適當的證據來保證該項支出的真實性與合法性。本案例中，A公司應注意收集整理出充分且高質量的納稅證明資料，注意保留償還欠款單據、擔保合同、銀行回單、法院判決書等相關證據，以此形成與B公司之間擔保代償支出實際發生的證據鏈，在年度匯算清繳中合法順利完成稅前列支工作。

三、所得稅視角下企業擔保業務的控制與管理

在確定好相關的稅前列支原則，確保擔保代償支出符合相關稅前列支的條件后，還需要加強擔保業務稅前列支的管理，保證擔保業務稅前列支工作順利開展。企業擔保業務稅前列支管理可以按發生時間分為事前、事中和事后管理。事前管理的擔保合同簽訂環節、事中管理的證據鏈形成環節和事后管理的證據保全環節往往容易被企業忽視。

（一）擔保合同簽訂控制

在開展擔保業務前，業務雙方需要簽訂相應的擔保業務合同。擔保業務合同無論在作為業務開展的重要依據還是證明業務真實發生的重要證據方面都有非常重要的作用。同時由于擔保合同簽訂往往屬于事前行為，能夠有效地防范經濟業務中可能出現的風險，因此，加強擔保合同的管理工作十分重要。

首先，企業應在合同簽訂前做好充分的準備工作。企業相關職能部門應分工合作，在合同簽訂前開展對被擔保單位的調研，同時從法律、經濟業務性質和企業自身情況等多方面逐項審查合同條款，以避免企業未來因合同存在重大缺陷而給企業帶來的損失，同時影響企業在經營管理及年度匯算清繳等工作的順利開展。

其次，擔保企業要盡量爭取合同的起草權。在擬定合同的過程中，企業將起草權掌握在自己手中，不僅能夠使合同條款充分考慮到企業自身利益，而且還能降低企業的風險，為今后的業務管理留有余地。

最重要的是合同條款應當照應所得稅稅前列支的各項條件。本案例中，在擔保業務發生前，A公司在與B公司簽訂的擔保合同中應寫明擔保業務的內容、金額、性質以及與A公司的正常經營活動的聯系等稅前列支的條件，為后期的所得稅稅前列支提供更清晰的書面證據。

（二）合同履行的證據管理

在擔保業務履行的過程中，需要注意收集保留好相關的證據，形成完整的證據鏈，為企業的稅前列支工作提供證明。需要確保搜集的相關證據具備充分適當性以及證據間的相互印證性，從而形成證明力強的高質量證據鏈。

關于充分適當的證據，指的是企業在取證時應注意將證據數量與證據質量有效結合，避免盲目收集，幫助企業更好證實各項經濟業務的真實發生，保障稅前列支工作的順利開展。

案例中，A公司在發生擔保業務后，除了及時整理出充分適當的證據資料外，還應主動向司法機關申請采取證據的保全措施，對證據的真實性和有效性進行固定，以防止日后證據有消失或難以取得的可能，造成企業無法對擔保業務的稅前列支工作進行舉證，影響所得稅稅前扣除工作的開展。

（三）啟示與建議

擔保雙方可以簽訂合同自主約定擔保代償支出性質，而擔保代償支出性質的不同會給企業稅收籌劃帶來空間，從而配合企業實現當期預計的利潤目標。案例中，A公司與B公司約定A公司支付的擔保代償支出可以與其欠繳的B公司貨款單獨結算或將支出沖抵欠繳的貨款，由此產生將擔保代償支出比照應收款項損失進行所得稅稅前扣除或將其直接沖減應付賬款，從而不能在所得稅稅前扣除兩種不同的納稅效果。雖然作為商事主體雙方在不違背公序良俗、誠實信用等原則的前提下可以自主訂立商事合同條款，但當市場主體有意用契約自由來規避納稅義務時，稅法可以重新評估商事合同條款對于納稅義務的影響。在評估時稅務部門除了堅持相關性、合理性、合法性與真實性等原則的應用外，還應結合實質重于形式和商事習慣等要素綜合考慮。案例中，當A公司應用國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四十四條規定時，適用前提之一為A公司經追索，被擔保人B公司確實無償還銀行或A公司擔保代償支出的能力。在這種情況下，可以推斷基于商事習慣和平等互利等原則，B公司與A公司選擇以A公司支付的擔保代償支出沖抵其所欠貨款可能性更大，這種方案不僅可以最大限度降低交易雙方無法償還或收回款項風險，而且可以促進交易簡便迅捷開展，保障雙方公司的利益。如果當企業在簽訂合同和實際執行時選擇了其他次優方案，稅務機關應進一步考察其選擇背后的動因，從而判斷合理性及對納稅義務產生的可能影響。另一方面，在此案例中，如果基于合同條款和稅法規定A公司的擔保代償支出可以比照應收款項損失進行所得稅稅前扣除的處理，那么就可能出現與擔保相關的貨物銷售收入與擔保代償支出不一定能在同一期間扣除的問題。

企業在年度所得稅匯算清繳時，擔保業務稅前列支管理同樣需要引起企業的重視。合同條款的重大缺陷、缺乏相應的證據鏈及證據的消失或難以取得均會使擔保業務稅前列支理由存在缺陷，導致企業在進行所得稅稅前列支的過程中遭到稅務機關的駁回，甚至觸犯法律規定，使企業面臨法律風險，遭受不必要的損失。