作業(yè)成本法在儀器儀表企業(yè)中的應(yīng)用

南順女

（首鋼工學(xué)院，北京 100144）

一、儀器儀表企業(yè)管理現(xiàn)狀及其特點(diǎn)

第一，儀器儀表企業(yè)管理現(xiàn)狀。在我國(guó)工業(yè)領(lǐng)域中大量使用儀器儀表，儀器儀表企業(yè)在我國(guó)制造業(yè)企業(yè)中有著極其重要的作用。我國(guó)加入世界經(jīng)濟(jì)體以后，科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速，儀器儀表產(chǎn)業(yè)總體規(guī)模不斷地?cái)U(kuò)大。儀器儀表企業(yè)的數(shù)量在國(guó)內(nèi)大型企業(yè)中只占0.67%，但總產(chǎn)值已達(dá)到19.89%，其自動(dòng)化程度已經(jīng)達(dá)到了70%～80%。近幾年我國(guó)儀器儀表的出口率也逐年提高，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占國(guó)內(nèi)總產(chǎn)值的20.06%。1995年儀器儀表產(chǎn)業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入230億元，2012年達(dá)到了2 500多億元，增長(zhǎng)了11倍。可見(jiàn)，儀器儀表企業(yè)在我國(guó)制造業(yè)企業(yè)中具有相當(dāng)重要的地位。

第二，儀器儀表企業(yè)的特點(diǎn)。雖然儀器儀表企業(yè)發(fā)展非常迅速，但是在發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題很多，其中成本管理方法落后尤為突出。目前，我國(guó)儀器儀表企業(yè)大多采用傳統(tǒng)的成本法核算，其中制造費(fèi)用的核算已經(jīng)無(wú)法適用于現(xiàn)今的企業(yè)管理模式。傳統(tǒng)成本法把生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用，按照統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來(lái)分配，而此期間費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，當(dāng)制造費(fèi)用在生產(chǎn)成本中所占的比重相對(duì)較小時(shí)，這種方法能夠合理反映產(chǎn)品的成本。但隨著我國(guó)生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化水平不斷提高，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用隨之不斷增長(zhǎng)，同時(shí)各種信息成本、維修成本、服務(wù)成本不斷提高，現(xiàn)今的企業(yè)成本管理需要一種更加適合當(dāng)前工作狀況的成本核算方法。目前儀器儀表企業(yè)成本總額中，制造費(fèi)用所占的比重越來(lái)越大，必須把成本核算重點(diǎn)從過(guò)去的直接材料、直接人工轉(zhuǎn)移到制造費(fèi)用中去，成本核算也要注重生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程與各個(gè)環(huán)節(jié)，是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理方法的大趨勢(shì)。

二、儀器儀表企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的核算方法，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)費(fèi)用可以追溯到產(chǎn)品，資源費(fèi)用又可以追溯到作業(yè)，最終資源作為作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配制造費(fèi)用。

企業(yè)要生產(chǎn)產(chǎn)品，離不開(kāi)原材料、燃料、各種電力和動(dòng)力資源，還有各種的人工成本等，所有這一切為制造產(chǎn)品而投入的各種費(fèi)用統(tǒng)稱為資源。資源是一定時(shí)期企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各類成本和費(fèi)用。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體，是企業(yè)組織為了完成某一作業(yè)的目的而進(jìn)行一系列活動(dòng)的總稱。作業(yè)成本法將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程分解為各環(huán)節(jié)的作業(yè)，用作業(yè)來(lái)確定資源的消耗，再按產(chǎn)品消耗的作業(yè)的多少來(lái)計(jì)算成本。作業(yè)成本法中作業(yè)是控制點(diǎn)，每個(gè)控制點(diǎn)是核心，要把作業(yè)成本控制的關(guān)鍵放在每項(xiàng)作業(yè)及消耗的資源上，作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)的深入分析找出每項(xiàng)作業(yè)的改進(jìn)，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)資源配置。

應(yīng)用作業(yè)成本法所必要的條件有以下幾個(gè)方面：一是間接費(fèi)用占成本總額的比重較高；二是生產(chǎn)工藝過(guò)程比較繁雜，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)復(fù)雜；三是企業(yè)采用現(xiàn)代化生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)管理系統(tǒng)。

大部分儀器儀表企業(yè)已經(jīng)接近或具備了上述作業(yè)成本法所列出的條件，可以實(shí)施作業(yè)成本法來(lái)核算。

三、某儀器儀表企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用分析

北京市的某電子設(shè)備公司是一家儀器儀表企業(yè)，專注于氧氣分析儀的研發(fā)與生產(chǎn)，公司生產(chǎn)的主要產(chǎn)品有轉(zhuǎn)換器、檢測(cè)器、過(guò)濾器、報(bào)警器等，產(chǎn)品主要提供給大型制造業(yè)企業(yè)，是一家規(guī)模較大的、專業(yè)生產(chǎn)儀器儀表的企業(yè)。企業(yè)產(chǎn)品是測(cè)量工業(yè)爐窯的氧含量，是一種節(jié)能、環(huán)保的精密儀器。該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品有十多種，有不同的規(guī)格，生產(chǎn)工藝過(guò)程比較復(fù)雜，工藝過(guò)程中制作工序比較繁雜，再加上使用環(huán)境惡劣（高溫、高壓、高腐蝕等），對(duì)材料的要求較高，并所使用的檢測(cè)設(shè)備要求也高。利用傳統(tǒng)成本法核算成本，已經(jīng)不能全面準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的生產(chǎn)成本了。因此，該企業(yè)開(kāi)始采用作業(yè)成本法核算，其應(yīng)用效果明顯。下面，以該企業(yè)的轉(zhuǎn)換器與檢測(cè)器兩種產(chǎn)品來(lái)進(jìn)行作業(yè)成本分析。

（一）確定作業(yè)成本中心

1.作業(yè)成本中心。該儀器儀表企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的流程有以下幾個(gè)步驟：（1）研發(fā)設(shè)計(jì)，企業(yè)技術(shù)部門研發(fā)設(shè)計(jì)產(chǎn)品的類型及規(guī)格；（2）采購(gòu)及倉(cāng)庫(kù)管理，企業(yè)采購(gòu)部門及時(shí)采購(gòu)原材料，倉(cāng)庫(kù)及時(shí)提供原材料，保證生產(chǎn)正常進(jìn)行；（3）零件加工，各種機(jī)械零件的加工；（4）裝配，將生產(chǎn)加工的零件組裝裝配；（5）調(diào)試檢測(cè)，生產(chǎn)出的產(chǎn)品用機(jī)器設(shè)備進(jìn)行調(diào)試檢測(cè)；（6）銷售，通過(guò)企業(yè)銷售部門銷售產(chǎn)品。根據(jù)該企業(yè)的流程，確定設(shè)定6個(gè)作業(yè)成本中心。

2.確定成本動(dòng)因。該儀器儀表企業(yè)根據(jù)上述六個(gè)作業(yè)成本中心，確定成本動(dòng)因。產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)部門與人工工時(shí)相關(guān)，設(shè)計(jì)研發(fā)各種新產(chǎn)品，改良產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，這與人工工時(shí)有關(guān)；采購(gòu)部門與銷量有關(guān)，企業(yè)以銷定產(chǎn)，其采購(gòu)數(shù)量主要根據(jù)銷售的數(shù)量來(lái)確定；零件加工部門與機(jī)器工時(shí)有關(guān)；裝配部門與調(diào)試檢測(cè)部門與人工工時(shí)相關(guān)；銷售費(fèi)用與銷售額相關(guān)。

3.按作業(yè)流程分配成本。產(chǎn)品的作業(yè)成本包括各作業(yè)成本中心的直接費(fèi)用加上相關(guān)分配的間接費(fèi)用，間接費(fèi)用是作業(yè)成本分配率與每項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因相乘而得出的。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用

1.直接費(fèi)用。該儀器儀表企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品很多種，其中主要生產(chǎn)不同規(guī)格的轉(zhuǎn)換器、檢測(cè)器。直接費(fèi)用包括所發(fā)生的直接材料和直接人工費(fèi)用。2016年4月，該企業(yè)發(fā)生的轉(zhuǎn)換器的直接費(fèi)用為225 320.82元，檢測(cè)器的直接費(fèi)用為256 284.45元。

2.間接費(fèi)用。該儀器儀表企業(yè)成本動(dòng)因數(shù)據(jù)（如表1所示）。

表1 成本動(dòng)因數(shù)據(jù)單位：元

3.計(jì)算兩種產(chǎn)品的作業(yè)成本。該儀器儀表企業(yè)的作業(yè)成 本（如表2所示）。

表2 作業(yè)成本單位：元

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.轉(zhuǎn)換器的成本分析。根據(jù)作業(yè)成本法核算，當(dāng)月轉(zhuǎn)換器的總成本為1 614 176.66元，銷售額為240萬(wàn)元，毛利率為32.74%，按照傳統(tǒng)成本法計(jì)算轉(zhuǎn)換器的成本為1 408 153.66元（不包括研發(fā)設(shè)計(jì)和銷售費(fèi)用），毛利率為41.33%。

2.檢測(cè)器的成本分析。根據(jù)作業(yè)成本法核算，當(dāng)月檢測(cè)器的總成本為2 176 829.91元，銷售額為266萬(wàn)元，毛利率為18.16%，按照傳統(tǒng)成本法計(jì)算檢測(cè)器的成本為1 887 322.91元（不包括研發(fā)設(shè)計(jì)和銷售費(fèi)用），毛利率為29.05%。

由此可以看出，作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的成本。而傳統(tǒng)成本法中不體現(xiàn)研發(fā)費(fèi)用和銷售費(fèi)用、毛利率增高，使得產(chǎn)品的成本不真實(shí)，導(dǎo)致虛增企業(yè)生產(chǎn)利潤(rùn)，容易導(dǎo)致企業(yè)決策層做出錯(cuò)誤的判斷，尤其是誤導(dǎo)制定產(chǎn)品價(jià)格，會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)制定產(chǎn)品的決策。

四、儀器儀表企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

第一，作業(yè)成本法給企業(yè)提供更精準(zhǔn)的成本信息。儀器儀表企業(yè)采用作業(yè)成本法對(duì)于間接費(fèi)用的分配，采取更多的成本動(dòng)因——產(chǎn)品消耗的作業(yè)量來(lái)歸集費(fèi)用，得到的產(chǎn)品成本信息更能夠反映其真實(shí)成本。作業(yè)成本法將關(guān)注的焦點(diǎn)集中到作業(yè)上，對(duì)作業(yè)的分析有利于確定企業(yè)各層面的責(zé)任中心的精準(zhǔn)數(shù)據(jù)，企業(yè)管理中能夠明確責(zé)任人，有助于企業(yè)對(duì)成本管理和控制。

第二，作業(yè)成本法有利于提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。儀器儀表企業(yè)通過(guò)對(duì)作業(yè)的分析，找出不合理作業(yè)、不增值作業(yè)，刪除多余的作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，達(dá)到降低消耗目的，從而提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。另外，作業(yè)成本法在核算過(guò)程中，除了考慮生產(chǎn)過(guò)程，還涉及到研發(fā)設(shè)計(jì)、銷售環(huán)節(jié)，這樣全盤考慮有利于企業(yè)在激烈競(jìng)爭(zhēng)中統(tǒng)籌兼顧。

第三，作業(yè)成本法有利于提高企業(yè)績(jī)效考核質(zhì)量。儀器儀表企業(yè)通過(guò)作業(yè)成本法實(shí)施，便于做好績(jī)效考核。企業(yè)把關(guān)注的焦點(diǎn)集中到作業(yè)上，確定作業(yè)、分析作業(yè)，從而確定企業(yè)各層面的責(zé)任中心，明確責(zé)任人，有助于企業(yè)對(duì)成本的管理和控制。

儀器儀表企業(yè)采用作業(yè)成本法有上述的優(yōu)點(diǎn)，但也有不利的一面。如作業(yè)成本法需要大量的數(shù)據(jù)做支撐，這些數(shù)據(jù)的收集需要加裝大量的檢測(cè)儀器及設(shè)備，精確的數(shù)據(jù)需要用自動(dòng)化的電腦系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行匯總分析，從而會(huì)產(chǎn)生高昂的固定資產(chǎn)成本費(fèi)用，這對(duì)有些規(guī)模小的企業(yè)來(lái)說(shuō)難以承擔(dān)的。還有作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料都是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會(huì)計(jì)資料，沒(méi)有根本性的變化。

綜上所述，隨著儀器儀表企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理越來(lái)越細(xì)分，要想提高企業(yè)的成本管理水平，必須要準(zhǔn)確核算成本信息，提高經(jīng)濟(jì)效率是未來(lái)的趨勢(shì)。儀器儀表企業(yè)使用作業(yè)成本法時(shí)可以采用與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合使用，能得到更準(zhǔn)確的成本信息，提高企業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。