企業(yè)編制合并報表成本法與權(quán)益法的比較分析

祝桂英

【摘要】本文首先介紹合并財務(wù)報表的概念以及成本法與權(quán)益法的特點；然后對成本法和權(quán)益法兩種編制方法進行簡要闡述；最后通過結(jié)合案例對兩種編制方法進行比較分析。希望本文的分析總結(jié)對企業(yè)的合并報表編制能起到一定的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表；成本法；權(quán)益法

【中圖分類號】F275

一、 企業(yè)合并財務(wù)報表概念及成本法與權(quán)益法特點

（一）合并財務(wù)報表概念

合并財務(wù)報表是指總體反映整個集團母子公司資產(chǎn)、負債及損益情況的財務(wù)報表，該報表包含所有納入合并范圍的子公司的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及所有者權(quán)益變動表。合并報表編制的主體為母公司，主要負責收集匯總子公司報表并進行抵銷分錄編制及報表合并工作，將母公司及所有合并范圍子公司作為一個會計信息主體，依據(jù)《企業(yè)會計準則》等相關(guān)列報要求，將所有子公司會計政策調(diào)整成與母公司一致。合并報表編制過程中主要采用的方法有成本法和權(quán)益法兩種。

（二）成本法的內(nèi)涵

成本法是指母公司對納入合并范圍子公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行后續(xù)計量，不存在增減投資款的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資金額在投資時點確認后，在后續(xù)計量中不再進行調(diào)整，即直接將投資時點母公司投資額與子公司的凈資產(chǎn)進行抵銷，同時核算出少數(shù)股東權(quán)益金額。在后續(xù)計量中，只要計算出子公司報表項中的少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益的金額，便可以推算出母公司應(yīng)享有的權(quán)益份額。成本法編制合并財務(wù)報表比較簡便易懂，并且編制過程中不存在重復編制調(diào)整及抵銷分錄的優(yōu)勢。

（三）權(quán)益法的內(nèi)涵

合并財務(wù)報表采用權(quán)益法編制時，首先將母公司的長期股權(quán)投資金額進行調(diào)整，將母公司的長投金額調(diào)整成與子公司凈資產(chǎn)金額賬面價值一致。這樣就能動態(tài)實時地反映出母公司對子公司應(yīng)享有的權(quán)益份額。在調(diào)整后，通過合并工作底稿，我們可以看出在各個時點上母公司應(yīng)該享有的子公司的凈資產(chǎn)的權(quán)益金額，這樣就能直觀反映母公司在各個實點上的真實權(quán)益。但是，這種對長期股權(quán)投資的賬面價值的實時調(diào)整后會引入新的會計科目，如：投資收益、未分配利潤等。不過這些科目只是臨時的過渡科目，在后續(xù)合并時需一一進行抵銷。可見，在權(quán)益法下編制合并財務(wù)報表的這種邊調(diào)整邊抵銷的方法，無形中增加了編制合并報表的工作流程。

二、編制合并財務(wù)報表工作流程

（一）填列合并報表工作底稿

編制合并報表工作底稿的作用是為編制合并財務(wù)報表提供基礎(chǔ)。將所有納入合并范圍的子公司的報表都填入合并報表工作底稿，并對各個報表中的數(shù)據(jù)進行加總，得出各項目的合計數(shù)。

（二）個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)填入合并報表工作底稿

將所有納入合并范圍的子公司的所有報表各項目的數(shù)據(jù)都過入合并報表工作底稿，并匯總計算出所有個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)，計算出各報表合計數(shù)額。

（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

根據(jù)相關(guān)會計準則進行編制合并調(diào)整會計分錄與抵銷分錄。合并報表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是進行編制調(diào)整和抵銷分錄，其意義是將因會計政策及計量基礎(chǔ)的差異對個別報表的影響進行調(diào)整，以及將個別報表中各項目的加總數(shù)據(jù)中重復的因素予以抵銷或調(diào)整。

（四）將合并財務(wù)報表各項目的合計金額與抵銷分錄進行加減計算后，得出合并金額

（五）將合并報表工作底稿中的金額填入合并報表

三、采用成本法及權(quán)益法編制合并報表的比較

（一）采用成本法編制

1.編制依據(jù)

《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》（財會〔2014〕14號）規(guī)定：“投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算”；根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2008》：“合并財務(wù)報表準則也允許企業(yè)直接在成本法核算的基礎(chǔ)上對子公司長期股權(quán)投資進行編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當不違反合并財務(wù)報表準則的相關(guān)規(guī)定。”

2.編制程序

在合并工作底稿上編制合并報表的第一步就是編寫抵銷分錄。在成本法基礎(chǔ)上編制合并報表抵銷分錄時，由于按成本法核算的母公司單體財務(wù)報表中，長期股權(quán)投資金額中不包含合并日后子公司發(fā)生的損益增減變動金額。因此，母公司的長期股權(quán)投資金額與全資子公司的凈資產(chǎn)金額不完全一致，只需將母公司在投資時點上的投資額與子公司所有者權(quán)益進行抵銷。合并日后子公司實現(xiàn)的凈利潤扣除少數(shù)股東損益部分后為歸屬于母公司所有者的凈利潤；合并日后子公司所有者權(quán)益中扣除少數(shù)股東權(quán)益部分后即為歸屬于母公司所有者的權(quán)益。

由于子公司個別財務(wù)報表的所有者權(quán)益包含兩部分，一部分是合并日就存在的所有者權(quán)益，另一部分是合并日后子公司的經(jīng)營成果形成的權(quán)益，由于該部分新形成的權(quán)益也屬于整個合并體系的權(quán)益。因此，子公司凈資產(chǎn)中扣除少數(shù)股東權(quán)益及與母公司投資款進行抵銷的凈資產(chǎn)數(shù)額后的凈額并入合并報表的凈資產(chǎn)。

（二）采用權(quán)益法編制

權(quán)益法基礎(chǔ)上編制合并報表時，投資時點的調(diào)整和抵銷分錄與成本法的做法相同，合并日后的調(diào)整和抵銷分錄則不同。編制程序如下：一是將長期股權(quán)投資核算方法由成本法調(diào)整為權(quán)益法；二是將合并主體母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益進行抵銷，并對歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益部分進行確認，如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并可能存在商譽的，再對商譽進行確認；三是抵銷母公司的投資收益與子公司的未分配利潤。

四、案例分析

P公司2012年12月31日投資80萬元從S公司原股東處取得S公司80%股權(quán)，S公司2013年實現(xiàn)凈利潤100萬元。P公司、S公司投資前后資產(chǎn)負債表及利潤表相關(guān)項目情況如下：

（1）2012年12月31日P公司投資前資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)如下：貨幣資金500萬元，其他資產(chǎn)500萬元，資產(chǎn)總計1 000萬元；負債合計400萬元；實收資本500萬元，未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益合計600萬元；

（2）2012年12月31日P公司投資后資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)如下：貨幣資金420萬元，長期股權(quán)投資80萬元，其他資產(chǎn)500萬元，資產(chǎn)總計1 000萬元；負債合計400萬元；實收資本500萬元，未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益合計600萬元；

（3）2012年12月31日S公司資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)如下：貨幣資金100萬元，資產(chǎn)總計100萬元；實收資本100萬元，所有者權(quán)益合計100萬元；

（4）2013年度S公司實現(xiàn)營業(yè)收入140萬元，發(fā)生營業(yè)成本40萬元，凈利潤100萬元；

（5）2013年度P公司實現(xiàn)營業(yè)收入300萬元，發(fā)生營業(yè)成本180萬元，凈利潤120萬元；

（6）2013年12月31日，P公司資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)如下：貨幣資金540萬元，長期股權(quán)投資80萬元，其他資產(chǎn)500萬元，資產(chǎn)總計1 120萬元；負債合計400萬元；實收資本500萬元，未分配利潤220萬元，所有者權(quán)益合計720萬元；

（7）2013年12月31日，S公司資產(chǎn)負債表各項數(shù)據(jù)如下：貨幣資金200萬元，資產(chǎn)總計200萬元；實收資本100萬元，未分配利潤100萬元，所有者權(quán)益合計200萬元。

（一）根據(jù)上述資料，在成本法基礎(chǔ)上編制P公司2013年合并報表抵銷分錄如下

1.抵銷母公司投資時點長期投資及子公司凈資產(chǎn)

借：實收資本 100

貸：長期股權(quán)投資 80

少數(shù)股東權(quán)益 20

2.歸屬于S公司2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益金額如下

少數(shù)股東損益=100×20%=20（萬元）

少數(shù)股東權(quán)益=20+20=40（萬元）

3. 2013年12月31日合并報表工作底稿如下：

合并報表工作底稿

（二）在權(quán)益法基礎(chǔ)上編制P公司2013年合并報表抵銷分錄如下：

1.2013年12月31日S公司實現(xiàn)100萬凈利潤

借：長期股權(quán)投資 80

貸：投資收益 80

2. 2013年12月31日將P公司投資額與S公司凈資產(chǎn)抵銷

借：實收資本 100

未分配利潤 100

貸：長期股權(quán)投資 160

少數(shù)股東權(quán)益 40

3. 將P公司投資收益抵銷

借：投資收益 80

少數(shù)股東損益 20

貸：未分配利潤—年末 100

（三）比較分析：2013年12月31日，采用成本法編制P公司2013年合并財務(wù)報表結(jié)果如下：資產(chǎn)總額為1 240萬元，負債總額為400萬元，所有者權(quán)益總額為840萬元，少數(shù)股東權(quán)益金額為40萬元，少數(shù)股東損益金額為20萬元；采用權(quán)益法編制P公司2013年合并財務(wù)報表結(jié)果如下：資產(chǎn)總額為1 240萬元，負債總額為400萬元，所有者權(quán)益總額為840萬元，少數(shù)股東權(quán)益金額為40萬元，少數(shù)股東損益金額為20萬元。可見，兩種方法形成的合并報表上各項目的數(shù)額是一致的。

五、結(jié)束語

通過上述對比分析可以看出，合并財務(wù)報表無論是通過成本法還是通過權(quán)益法編制，最終形成的合并報表各項目數(shù)據(jù)是一致的，只是編制過程中形成的效果不同。通過成本法編制過程比較簡單、不存在重復編制調(diào)整及抵銷分錄的情形，更易理解；權(quán)益法編制過程工作量較大，但能通過查看合并工作底稿得知母公司對子公司實際享有的權(quán)益情況，更符合會計信息質(zhì)量及時性、準確性的要求。因此，各企業(yè)在選擇合并財務(wù)報表編制的方法時，還應(yīng)密切結(jié)合本企業(yè)的自身業(yè)務(wù)特色及管理層的工作需要，在成本法和權(quán)益法中選擇出最適合企業(yè)發(fā)展方向的編制方法。

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