新政府會計制度對高校會計核算實務的影響

彭峰

關鍵詞：新政府會計制度 ?高校 ?會計核算實務

一、引言

隨著社會經濟發展，單一的收付實現制模式已經不能滿足政府會計核算的要求了，暴露出了政府“家底”不夠清晰，運行成本不夠明確、財務信息可比性不強等問題。為此，國家進行了全面的政府會計制度改革，高校作為政府會計主體的一個組成部分，新制度實施后，高校的會計核算體系將會迎來很大的變化。

二、高校會計核算存在問題及分析

（一）適用責權發生制的經濟業務核算未完全執行制度

近五年來，高校主要執行2013年的《高等學校會計制度》，該制度提出了高校會計核算是以收付實現制為主、權責發生制為輔。雖然從2014年實施開始就涉及到權責發生制的使用，但是使用范圍僅限于少數的經濟業務。由于高校長期以來是以收付實現制開展會計核算，在高校會計人員中基本固化了收付實現制的觀念，較難針對這極小部分經濟業務進行調整，造成了該要求形同虛設，得不到很好的落實。

（二）會計科目設置不夠完善

高校的會計科目設置較為簡單，難以滿足全面核算的需求，通過現行的科目核算，財務會計的謹慎性、重要性等原則體現不夠，例如高校應該對債權、資產進行合理估計，計提減值準備，但是高校會計制度中未設置資產減值準備方面的科目。又如高校是高知識人才聚集地，在專利技術、非專利技術等方面的成果很多，但是對這些無形資產的成本計量卻明顯低估，特別是自行開發無形資產的成本，沒有相對應的研發支出科目進行核算，造成最終的成本計量不夠準確。

（三）資產的核算不夠清晰

大部分高校具有悠久的建校歷史，經歷了多個時代變革和會計制度時期。由于各種原因，在資產方面的歷史遺留問題很多，尤其是房屋建筑物方面，一些高校建筑尚未完成在建工程轉固定資產就拆除了，還有的從財務賬面無法尋找到建筑物的記賬痕跡，會計核算不到位降低了資產的賬面價值。一些高校的固定資產實物已經找不到，卻未履行賬務核銷，賬面價值只增不減，可人為操縱資產數據。利用銀行貸款開展的工程建設或購入大型需安裝的固定資產，其貸款利息難以資本化，降低了資產的價值。

（四）負債狀況不能真實反映

隨著國家對高等教育越來越重視，大部分高校都在進行設備翻新和校區擴建，為解決基建資金需求，金融借貸是籌資的重要途徑，也是高校負債的主要內容。對于基建借款，大部分高校未設置專門的核算，導致風險的評估和籌資費用的核算無法有效地開展。基建項目應付未付的工程款，在收付實現制下無法進行負債確認，負債數據失真。其他的非基建負債也是一樣，當期已經發生的事項，尚未支付費用，也不會體現為負債，使得高校存在很多隱形債務，財務狀況不夠真實。

（五）固定資產折舊無法體現出損耗成本

高校執行新《高等學校會計制度》后，已經開始計提固定資產折舊及無形資產攤銷了，但是由于高校資產數量多、種類復雜、無折舊年限標準等原因，各高校要準確計提固定資產折舊的難度大。而有的學校建校時間長，按舊的會計制度一直未計提折舊，一旦嚴格執行折舊制度，資產規模瞬間銳減，對于高校資金籌措和對外發展的影響很大，因此大部分高校對于計提折舊仍采取比較模糊的方式。即使有的高校按規定計提了折舊，但是在現行制度下折舊也只是作為資產的備抵科目，對資產價值產生影響，而不計入損益，無法體現在成本費用當中。

（六）收入支出不能體現當期損益

學費收入是高校收入的主要來源，目前學費收入的計量是以收到學費并上繳財政專戶后獲得財政回撥到賬才能確認為收入。隨著政府對經濟困難學生的傾向政策加大，拖欠學費的狀況日益嚴重，在現行的收付實現制基礎上，拖欠的學費無法確認為高校收入，也無法體現為應收賬款，導致高校收入不真實，債權無法體現。而在支出方面，是根據支付時間歸集到當期成本，不但與收入不配比，與各時期的橫向對比也缺少可比性。這樣的核算方式不利于教育成本控制和績效評價實施。

三、新政府會計制度的創新之處

（一）進行了會計核算模式的全新定位

新政府會計制度要求財務會計與預算會計之間不僅要保持相互銜接，還要有適度的分離。相互銜接是指通過“平行記賬”的模式，使財務會計和預算會計核算能夠相互補充、相互檢驗，形成綜合性的財務核算結果。而適度分離，則是通過兩者所依據的不同會計基本準則和要素進行核算，雙管齊下，滿足決算報告和財務報告不同信息使用者的需求。

（二）實現了行政事業單位會計制度的統一

以往行政事業單位因為適用的行業會計準則不一樣，存在多種核算標準，尤其在會計科目設置和報表編制方面存在著較大的區別，不利于財政決算數據匯總分析和單位之間的對比借鑒，新的政府會計制度解決了這些問題，增強了信息的一致性和可比性。

（三）強化了財務會計和預算會計的核算功能

新的政府會計制度分兩條線走，實行收付實現制和權責發生制并行的方式，解決了以往行政事業單位會計制度要求適度實行權責發生制，但實際操作難度大的問題。財務會計實行新的權責發生制，增設新科目加強各方面的核算。預算會計仍以收付實現制為基礎，進行適當調整，重點增設了債務收支、投資支出方面的核算。

（四）擴大了會計核算的范圍

改革政府會計制度的重要目標之一是真實反映政府的資產與負債狀況，因此對資產和負債的核算內容進行了調整和增加，增設了資產、負債及凈資產要素中的會計科目。同時整合基本建設項目的核算，納入單位大賬進行統一會計核算。

（五）完善會計報表、報告的結構體系

新的政府會計制度從財務報告和決算報告的不同信息使用者需求出發，設計了合理的報表結構，增加報告披露內容并提出細化要求，提高會計信息質量和數據相關性。

四、新政府會計制度對高校會計核算實務的影響

（一）高校必須及時和全面執行新的會計制度

新的政府會計制度從2019年1月1日開始實施，此次制度的實施與以往會計制度實施的情況不一樣，以往有個別高校滯后執行制度，沿用舊制度進行會計核算，年末稍作調整也能完成核算和報表工作，而新的政府會計制度是徹底改變了原有的會計核算思路和記賬方法，無法繼續沿用舊的核算和記賬方式，所以高校會計必須及時、全面的執行新制度。

（二）高校的會計要素和記賬方式大改變

新政府會計制度實施后，高校的會計要素從原來的收入、支出、資產、負債、凈資產轉變為“5+3”要素，即增加了預算收入、預算支出及預算結余3個要素。高校會計在記賬形式上改變為“平行記賬”，財務會計和預算會計各自根據不同的會計基礎同時記賬，分別反映出高校的財務信息和預算執行情況。

（三）高校的會計科目、核算方式更新

1、高校收入的核算方式重新調整

新政府會計制度已經明確了財務會計對收入計量執行責權發生制，也就意味著原來按收付實現制確認收入的方式全面改變。目前高校的收入主要有四類，財政補助收入、教育事業收入、科研事業收入、其他收入。第一，對于財政補助收入的計量，原制度是以撥款到賬為時點確認收入，年末將已列支結轉的款項調到本年確認收入和結轉到下年財政應返還額度，其記賬方式不完全是收付實現制，類似于修正的權責發生制，因此可以繼續沿用;第二，教育事業收入的變化比較大，原來學費等收入需等待財政回撥才能計入收入，在新制度下，應該根據應收實際學生的學費計入收入，對于欠費情況計入應收賬款，既利于欠費的催收也真實反映高校教育事業收入情況;第三，科研事業收入主要是科研項目經費，很多項目的研究期會大于一個會計年度，目前大部分高校是以科研經費收到當時確認為收入，當年收支結余轉入非財政補助結轉結余，次年經費支出時繼續列支，與新項目經費滾存使用，這樣的計量方法無法直觀核算出科研經費執行進度和結余情況，讓報表使用者產生誤解。在新制度支持下，應該對科研經費收入的核算方式進行改進，收到科研項目經費時可以記為預收性質的款項，年末按支出情況或科研進度確認收入，待項目結題后，才將真正的結余計入非財政補助結余科目。第四，對于高校的其他收入基本上都可以按責權發生制進行計量。

2、高校成本費用準確、配比的計量

新的政府會計制度，更加重視成本費用的準確性和配比性。通過增設“研發支出”科目核算，解決高校自行研發無形資產投入成本的計量，但是要注意無形資產的研發與教學科研業務成本的劃分。在新的制度下，為建設工程、購建固定資產等而產生的借款利息支出可以資本化，使計量結果更接近真實的資產成本。對固定資產和無形資產計提折舊和攤銷后，直接計入成本費用，反映出合理的損耗支出。對于各種工資福利、運行費用按該業務發生的對應期間進行費用核算，同時還增設待攤費用科目，合理的按收益期進行費用分攤，體現出當期的真正費用支出，符合會計的配比性原則，有助于高校進行成本控制。

3、反映了高校真實的資產狀況

高校根據新政府會計制度增設資產類新會計科目來加強資產的核算，其中包括壞賬準備、資產減值準備，受托代理資產等科目，同時也增加了應收股利科目及應收款項的核算內容，而且對長期股權投資的計量也采取權益法，從而使資產的核算進一步接近實際，避免虛高或低估的情況，充分體現出了會計的謹慎性、客觀性等原則。資產折舊制度的強制執行也迫使高校必須開展徹底的資產清查，摸清了“家底”，為加強資產管理奠定良好的基礎。

4、較全面反映了高校債務狀況

在收付實現制主導的原會計制度下，高校已發生業務但是尚未支付費用的經濟事項不計入負債，例如應付未付的工程款、借款利息、各種運行費用，因或有事項可能產生的預計負債、受托代理負債等都未進行記賬。這些潛在債務掩蓋了高校面臨的財務風險，在新的制度下，這些科目都要進行會計核算，較為全面的反映出高校的債務狀況和財務風險。

五、結束語

在高校會計核算工作中，運用新政府會計制度，不斷自我調適，建立科學的會計核算體系對于規范高校會計核算工作，提高會計信息質量，適應市場經濟發展，滿足公共財政體制改革具有重要的意義。

參考文獻

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