同一控制下企業合并會計處理方法研究

摘要：本文對同一控制下企業合并會計處理方法進行研究，指出其存在對“同一控制下企業合并”的定義不夠準確、 成為企業虛增利潤和粉飾報表手段、利用合并后出售等問題，針對存在的問題提出了改進建議。

關鍵詞：同一控制下企業合并;權益結合法;賬面價值

2006年，財政部正式頒布了《企業會計準則第20號—企業合并》，該準則將企業合并分類為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種類型，，其中同一控制下企業合并采用類似權益結合法，非同一控制下企業合并采用購買法。但在實際工作運用中存在一些問題，本文對同一控制下企業合并會計處理方法進行分析。

一、同一控制下企業合并會計處理原則

同一控制下企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均由相同一方或者多方的最終控制并且這一控制并非暫時性的。

我國會計準則對同一控制下企業合并采用的是類似權益結合法的會計處理方法。會計處理原則主要包括：（1）合并過程中所取得的資產和負債應按被合并方賬面價值計量;（2）合并時支付的對價與所取得的被合并方凈資產賬面價值的差額，調整資本公積，資本公積不夠調整的，調整沖減留存收益;（3）合并當期期初至合并日被合并方產生的凈利潤，要并入合并后企業的凈利潤;（4）企業合并過程中所產生的各項費用，包括評估費用、審計費用、法律服務費用以及其他各項費用直接計入當期損益。

二、同一控制下企業合并會計處理方法存在的問題

（一）對“同一控制下企業合并”的定義不夠準確

我國會計準則雖然對同一控制下企業合并做出了定義，但在實務中卻不能簡單地將合并嚴格區分到底使用哪一種會計處理方法更合適。因為定義中的最終控制方不僅僅是個人或企業，還包括國家。但我國國有企業最終控制權都歸國家所有，是不是只要涉及國有企業合并的都是同一控制下企業合并，都應采用權益結合法呢？同一控制下企業合并雖然較多發生于國有企業間的資源整合，但隨著經濟市場的不斷發展，民營企業不斷壯大，民營企業間的內部合并是否也適用于權益結合法呢？可以肯定的是權益結合法正在被廣泛使用，但準則對其定義的不嚴謹又導致企業利用會計方法的選擇做出有利于自己的判斷而直接或間接損害了信息使用者的利益，給企業留下了選擇的空間。

（二）成為企業虛增利潤和粉飾報表手段

我國會計準則規定同一控制下企業合并，要將被合并方當期期初至合并日實現的利潤并入合并后企業中。由于我國證券市場規定上市公司存在巨額虧損時會被強制退市。企業為避免持續虧損而面臨退市的不利境況，常常會選擇通過企業合并與一些經營效益好的企業進行合并，將其利潤納入合并報表中，彌補了賬面上的虧損，粉飾公司經營業績，給信息使用者帶來虛假信息。雖然會計準則中規定了在編制上市公司年度報告時，需要將被合并方在合并前實現的利潤單獨作為一項非經常性損益在補充資料中進行列示，以此來幫助報表使用者進行簡單的區分此項資產是屬于資本運作而非企業的正常生產經營所得。但由于我國目前部分會計報表使用者對于企業合并的認識還不完全，無法正確判斷這項合并行為對企業產生的財務后果的重要性，只是將目光集中在合并后企業的“高利潤”的假象中。

（三）利用合并后再售增收

企業合并其他企業后，可能通過出售被合并企業資產而獲得收益。同一控制下的企業合并，當合并中支付的對價大于被合并方凈資產賬面價值時，合并企業將被并企業資產以賬面價值入賬，同時調減資本公積。而一般情況下，資產的公允價值都會大于賬面價值，企業可以通過在市場上出售被并企業資產獲得一項收益，雖然說在合并前后企業的經營狀況并沒有發生較大改變，但從財務狀況來看卻得到改善。

（四）會計信息披露不完整

我國同一控制下企業合并采用權益結合法計量，且合并雙方在會計估計和會計政策等方面可能存在多方面的差異，造成合并后資產和負債缺乏可比性。在企業合并后合并報表上也只反映合并后的會計信息，不會記錄從合并中獲得的被合并方在合并前實現的資產和負債，造成披露的會計信息不完整，會計信息質量下降。

三、完善同一控制下企業合并會計處理的建議

（一）完善權益結合法的運用范圍

美國和國際上都取消了對權益結合法的運用，但我國企業合并情況復雜，合并的參與者有個體、企業和國家，企業形式有上市公司、股份制公司和國營企業，合并的目的除了為了整合資源，擴大市場占有率，更有政府發動的使國有企業擺脫虧損境地的合并。因此，權益結合法的應用有一定的合理性。但目前對于同一控制下企業合并的概念和權益結合法的適用范圍還比較寬泛。對同一控制下企業合并的概念界定可以借鑒美國財務報告中準則和國際會計準則之前的規定，再結合我國實際，重新進行界定。在權益結合法的使用上，建議可以在編制合并報表時將被合并方在合并前實現的利潤剔除，以此來解決企業虛增利潤、粉飾報表的現象。在實務中，更應按實質重于形式原則選擇會計方法，注重會計方法的客觀性和可操作性。

（二）限制合并后的再售時間

企業會計準則對企業合并后再出售時間及按公允價值計量的情形沒有相關規定，從而造成企業利用出售從被合并方那里取得的資產和股權來獲取收益的情況。因此，必須嚴格限制合并后資產或股權的再售時間。比如在企業完成合并后兩年內不能將資產或股權再對外出售，以及限定出售的資產或股權不能超過被合并企業資產或股權的一定比例。這樣在一定程度上能夠降低企業利用準則漏洞進行利潤操縱的空間。

（三）完善企業合并會計信息披露

面對越來越多的使用者對合并企業財務狀況的關注，企業合并報表中披露的內容具有十分重要的影響。企業在披露相關信息時應加強對采用不同會計方法以及重大數據的披露，以幫助會計信息使用者做出正確的決定。比如，對單個資產出售時評估值明顯高于賬面價值的，將造成差異的原因進行披露;應對處置資產將會帶來的未來影響進行披露。

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作者簡介：

陳容（1974.6-），研究方向：內部控制。