近兩年建筑業財稅政策變動及納稅籌劃分析

盧慶華

摘要：自2016年5月全面推開營改增政策試點兩年來，相關的財稅政策進行了多次利好變動，使企業享受到稅制改革帶來的紅利。本文通過總結相關的財稅政策變動情況，探討建筑業下一步如何進行納稅籌劃，通過調整管理模式和核算方式來達到規避風險、減稅降費的目的，最終提高企業經濟效益。

關鍵詞：建筑業；政策變動；納稅籌劃

自2016年5月實施財稅[2016]36號文《關于全面推開營業稅改征增值試點的通知》以來，建筑業與其他行業一起經歷了稅制改革的檢驗。有些建筑施工企業經歷了種種不適應，如稅負不減反增、抵扣不足、納稅籌劃工作不到位等諸多問題，但更多的企業通過調整經營模式，享受到了稅制改革帶來的紅利，增加了效益。營改增政策全面實施兩年來，國家稅務總局及財政部在原來的基礎上，又出臺了數項稅收減免政策，使企業的經營環境不斷改善，進一步減輕了企業的負擔。作為建筑企業也應該與時俱進，認真研究國家稅制改革的最新規定，做好納稅籌劃工作，避免因不熟悉相關規定，使企業承擔不應有的納稅風險。本文將對兩年來與建筑業相關的財稅政策變更及納稅籌劃事宜進行簡要的探討和分析。

一、兩年來與建筑企業相關的財稅政策變動

（一）下調了增值稅稅率。財稅[2018] 32號文《關于調整增值稅稅率的通知》中，將納稅人原適用17%和11%稅率的，分別調整為16%和10%。相應地，建筑企業一般納稅人工程進項如鋼筋、機械租賃、水電費、砂土石料適用的稅率也將下調1%。但需注意的是，工程設計費和商品混凝土稅率仍然采用原稅率，分別為6%和3%。

（二）擴大了建筑服務業簡易計稅方法的適用范圍。根據財稅[2017]58號文的規定，“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅。”在原來“老項目、清包工、甲供材”方式可以選擇適用簡易計稅方法的基礎上，擴大了簡易計稅方法的適用范圍。由于58號文中的相關企業進項材料大多從個體戶手中直接購買，可供抵扣進項稅嚴重不足，因此，此文件的出臺大大減輕了這些企業的稅負。

（三）調高了享受減半征收企業所得稅的小型微利企業年應納稅所得額的上限。為了增強小型微利企業的發展動力，財政部和國家稅務總局先后兩次發布針對小微企業所得稅優惠政策。財稅[2017]43號文規定了小微企業可享受減半征收企業所得稅的年應納稅所得額上調至50萬元。僅僅過了一年，財稅[2018]77號文將這一數字調高至100萬元。無論是查賬征收還是核定征收，只要年應納稅所得額不超過100萬元，均可享受規定的其所得減按50%計入應納稅所得額，再減按20%的稅率繳納企業所得稅的優惠政策。

（四）符合規定條件的一般納稅人可以轉登記為小規模納稅人。2017年12月29日發布的國家稅務總局令第43號文規定，納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人，國家稅務總局另有規定除外。在實際執行中，有很多進項稅額不足的建筑企業為了避免成為一般納稅人，采取了各種各樣的規避辦法，比如推遲開據銷項發票，從而推遲確認收入的時間。有些企業甚至采取一些涉稅風險很大的方法。筆者認為，這種不可回轉的規定，的確讓很多企業特別是建筑企業無法承受。因為建筑業往往需要墊支大量資金，突然轉為一般納稅人后，不僅加重了其稅收負擔，而且資金周轉變得更為緊張。為了進一步減輕企業負擔，財稅[2018]33號文規定，已登記為一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人。這項規定，激發了市場主體的活力，切實減輕了企業的負擔，消除了相關涉稅風險，為小微企業擴大經營規模掃除了障礙，也為一般納稅人由于經營不善而收縮業務提供了回轉余地。

（五）統一了增值稅小規模納稅人的標準。在我國現行增值稅政策體系中，小規模納稅人認定標準有3個：工業企業為50萬元，商業企業為80萬元，包括建筑業在內的服務企業為500萬元。財稅[2018]33號將各行業的增值稅小規模納稅人銷售額統一規定為500萬元及以下。統一小規模納稅人標準的舉措，使稅制更簡潔，稅負更公平。更多企業可選擇登記為小規模納稅人，也可自愿登記為一般納稅人，根據企業自身的情況進行納稅籌劃。

二、建筑業納稅籌劃幾個關鍵問題分析

（一）計算計稅臨界點和甲供材比例，分析工程核算模式

1.計算簡易計稅和一般計稅兩種方法的計稅臨界點

相關變量符號如下所示：

V1——簡易計稅法下增值稅銷項稅額

V2--一般計稅法下增值稅銷項稅額

T-工程總造價

C-不含甲供材料的工程造價

I-乙供材料增值稅進項稅額

O-乙供材料增值稅銷項稅額

α-甲供材料占總造價百分比

β-乙供材料占總造價的百分比

公式計算如下：

C=（1-α）T

V1=C÷（1+3%）×3%=2.91%C =2.91% （1-α）T

I=β×T÷（1+16%）×16%=13.79%βT

O=C÷（1+10%）×10%=9.09%（1-α）T

V2=O-I=9.09%（1-α）T-13.79%βT

建立等式V1=V2，等量代換如下：

2.91%（1-α）T=9.09%（1-α）T-13.79%βT

可得：β÷（1-α）=44.82%

即：乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為44.82%，

進項稅額的比例為：44.82%÷（1+16%） ×16%=6.18%

從以上計算可知，當材料費用占不含甲供材料工程款的比例達到44.82%，可供抵扣的增值稅進項稅額達到工程總造價的6.18%時，兩種方法計算出的稅負是相等的。當進項稅占工程總造價的比例低于6.18%時，采用簡易計稅法；高于6.18%時，采用一般計稅法。而在降低增值稅率前，乙供材料占不含甲供材料工程款的比例為48.18%，進項稅額的比例為7%。由此，降低增值稅率帶來的是計稅臨界點的降低，也就是說，采用一般計稅方法的門檻下降了。企業可以根據這個參數，籌劃平衡銷售額與繳納稅費的比例關系。

2.甲供工程兩種經營模式的選擇方法

（1）總額模式

總額模式是指工程總價款中包含甲供材料的工程結算模式。即甲方購入材料后轉給乙方，并由其開據增值稅發票給乙方，乙方做購入材料核算，抵扣進項稅額，同時進行材料出入庫、結轉成本的核算工作。這種模式實際上應視同甲方銷售貨物的行為。表面看，甲乙雙方都可以抵扣進項稅，達到了避稅的目的。從甲方來講，出售原材料做其他業務收入的處理，但因為甲方銷售原材料的行為并不屬于其經營范圍，因此有超出經營范圍的涉稅風險。從乙方（施工方）來講，如果屬于一般納稅人，同時甲供工程運用一般計稅方法核算，從甲方購入的材料全額計入工程總造價，則在工程結算價款一定的情況下，由于工程成本中包含甲供材料，則會減少工程的利潤，從而少繳企業所得稅。也就是說，甲乙雙方都將此甲供材料計入成本，乙方有偷逃企業所得稅的涉稅風險。因此，筆者認為，乙方應將此甲供材成本在年度所得稅匯算清繳時作為應納稅所得額的調增項處理。

（2）差額模式

甲供材由甲方進行工程材料出入庫及結轉工程成本的核算，同時抵扣進項稅。乙方（施工方）的工程價款中不包括甲供材。甲方只將材料交付乙方使用，乙方賬面也無需進行材料核算，大大減輕了成本核算工作。由于乙方無法抵扣進項稅，因此根據財稅[2016]36號文規定，可以采用簡易計稅方法，達到減輕稅負的目的。但是差額模式也有一定的風險。乙方雖然不涉及材料核算的業務，但根據《建筑法》規定，乙方有檢驗建筑材料、“不合格的不得使用”的法定義務。根據《最高院工程合同解釋》的規定，甲方首先承擔責任，但乙方未盡到檢驗甲供材料義務而造成質量問題的，也要承擔相應的責任。

（二）建筑業勞務成本核算方式的籌劃問題

根據財稅[2016]36號文的規定，“清包工”工程可以采用簡易計稅方式核算。但對于非清包工工程來說，施工企業除了本單位固定員工工資計入應付職工薪酬外，臨時施工人員的工資可以采用計入應付職工薪酬或計入勞務費的方式，也可以選擇勞務派遣方式或勞務分包方式等等。不同的方式會產生不同的納稅結果。

1.采用計入應付職工薪酬或計入勞務費方式

將臨時施工人員工資計入應付職工薪酬，視同將這些勞務人員納入企業職工總數，會大幅增加企業稅費負擔，如增加社保費支出、殘疾人就業保障費和工會經費等等支出；如果臨時施工人員工資計入勞務費，要通過“工程施工-人工費”核算，不通過“應付職工薪酬”科目歸集，這樣處理，企業不必負擔以上稅費，但計入勞務費的方式需要繳納的個稅負擔較重，可能會遭到臨時施工人員的抵制。

2.采用勞務派遣方式

根據人力資源和社會保障部令22號的相關規定，用工單位只能在臨時性、輔助性或者替代性的工作崗位上使用被派遣勞動者。臨時性工作崗位存續時間不能超過6個月，且勞務派遣數量不得超過用工總人數的10%。采用這種方式，只需與勞務派遣公司簽訂勞務派遣合同，向其支付勞務派遣人員的工資、社保等費用，工資由勞務派遣公司發放。建筑企業將結算費用計入“工程施工-人工費”，不納入應付職工薪酬。這種方式可以節省企業稅費支出，一般納稅人還可以抵扣6%的進項稅。

3.采用勞務分包方式

如果說勞務派遣方式提供的是特定崗位勞動用工的話，則勞務分包提供的就是特定項目的勞動用工，是按工作量來結算的一種用工方式。這種方式與勞務派遣不同的是，存續時間與工程項目同步，可長可短。勞務分包方式同樣可以節省企業稅費負擔，也可以抵扣進項稅額。

（三）集團公司規模經營中的稅負籌劃與風險防范問題

1.做好新稅制下項目合同簽訂、投標報價、預算調整等方面的基礎工作。密切跟蹤住建部門發布的計價調整、工程造價信息，認真學習財稅部門稅制改革文件，以便對外界的變化情況做出及時的調整，同時測算相關參數的變化，以及對收入、成本、稅費、利潤和現金流量的影響。

2.對具有法人公司資格的子公司和不具有法人資格的分公司實施不同的管理及核算方法。為了能夠取得投標項目，子公司可以使用集團公司的資質，然后作為集團的分包方與集團簽訂分包合同，注意分包合同標的數額不得超過工程總造價的一定比例，至于比例多大，并沒有硬性規定，要根據工程實際情況判斷，30%至50%都有可能。需要注意的是，主體工程不允許分包。子公司也可以直接以集團公司為核算主體，但這樣做，集團公司將承受工程潛在的安全、質量等風險，而且工資發放、稅費計算有一定的涉稅風險。因此，要從招投標開始做出整體的布局和安排。事先進行納稅籌劃和成本測算，對相關風險要預先充分考慮，不能為了降低稅費而不顧風險；對分公司管理，可以采用收支條線管理模式，實行財務派遣制度，定期進行匯總報賬，總額控制。

三、結語

配合國家供給側改革的要求，從2018年5月推出的降低增值稅率、統一增值稅小規模納稅人標準、退還部分企業的留抵稅額等三項深化增值稅改革措施，為建筑業提供了更加公平的稅負環境。作為曾經的營業稅納稅大戶，建筑企業在營改增后，曾經遇到了很多無法解決的困難，享受的優惠政策也不能與制造業相比。但是這兩年來國家政策的調整，為建筑業提供了更加公平的經營環境。建筑業應該與時俱進，加強自身精細化管理，引入風險及內控機制，認真研究企業經營模式，通過做好納稅籌劃工作而享受稅制改革的紅利，最終增強企業的盈利能力，提高經濟效益。

參考文獻：

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