兩稅合并、稅收籌劃與盈余管理方式的選擇

任秉堅

摘要：2008年1月1日起在我國實施新的《企業所得稅法》，將原外商投資企業所得稅法與內資的企業所得稅進行了合并，標志著在國內居民企業的所得稅稅率的統一，從此改變了過去內、外資企業稅負上的不公平。然而，兩稅合并的實現，并不是簡單的稅率一致，其給國內居民企業后續的稅收籌劃與盈余管理等方面的研究提出了方向。隨著企業現代化管理制度的日益完善，財務管理對于企業來說顯得愈發的重要，財務管理的目標是實現企業價值的最大化。企業價值最大化則要求其有效降低各項成本費用，從而實現利潤的增長。稅收籌劃與盈余管理是財務管理中的重要組成部分，且二者之間存在著較為密切的聯系。在兩稅合并的前提下，企業也應該充分考慮上述兩項工作的管理方式的選擇，確保財務管理達到預期的效果，并最終為企業實現快速發展貢獻出其一份力量。本文將從兩稅合并的背景談起，并提出兩稅合并后稅收籌劃的方向以及企業的盈余管理。希望通過較為淺顯的論述，為居民企業的納稅籌劃以及盈余管理工作提供一些幫助。

關鍵詞：企業所得稅；稅收籌劃；盈余管理

我國政府為了引進外資，吸引國外投資者來華投資，于1991年7月以全國人大立法的形式開始實施《外商投資企業所得稅法》。該項法規中對于外商來華投資在企業所得稅方面給予了諸多方面的優惠，其在當時的歷史時期確實發揮了較大的作用。然而，隨著我國加入WTO以來，居民企業統一稅率問題隨即提上了議事日程。同時，不可否認的是，由于外商投資企業的所得稅優惠幅度較大，國內許多企業為了享受這個優惠政策，不惜采取一些手段來有意為之，使得國內的很多外商投資企業已名不符實。鑒于此，在2008年開始實施新的《企業所得稅法》將兩稅進行合并。

一、兩稅合并的必要性

首先，有利于公平稅負。原外商投資企業稅法，對于外資企業的稅收優惠較多，如“免二減三”、“先進技術型外商投資企業稅率優惠”、“高新技術外商投資企業的稅率優惠”、“外商分到的股利反投資退稅”等，并且有許多優惠稅率還可以疊加使用。然而，反觀內資企業稅率為33%，其優惠的條件也較為有限。同樣是國內的居民企業，其稅率差是顯而易見的，也由此產生了稅負的不公平。而兩稅合并以后，無論是外資還是內資企業，只要是居民企業其一般企業所得稅的稅率統一為25%，從而，使其站在一個起跑線上，通過公平稅負來營造公平的競爭環境。

其次，外商投資企業所得稅法的優惠政策有盲目。外商投資企業所得稅法與內資企業最大差別在于稅收優惠上，然而客觀地講原外商投資企業所得稅法有許多盲目之處。其優惠主要體現在區域導向，而對于產業導向的影響并不是十分明顯，有相當多的外商投資投向不合理，加劇了國內產業的失衡。另外，外資企業的稅收優惠政策，促使很多人假借外資之名行獲取稅收優惠之實，造成國內社會誠信體系嚴重下滑。因而，有必要將兩稅進行有效合并。

二、兩稅合并后的稅收籌劃方向

稅收籌劃（英文Tax Planning），是指納稅人在嚴格遵從于稅收法律、法規以及政策的基礎之上，在相關涉稅業務發生以前，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，達到少征稅款或是延期納稅的目的。企業通過合理的稅收籌劃不僅可以有效降低納稅成本還可以規避稅務風險，因而許多企業的管理層對于稅收籌劃問題愈發的重視。新企業所得稅法的稅收優惠傾向于產業調整、行業布局、區域優惠以及小微企業等幾個方面。因而，兩稅合并后對于企業來說應該遵循新企業所得稅法的優惠指導，對自身企業進行一定的調整。

（一）加強高新科技產業布局

目前，我國的科技強國發展戰略已經確立，國家對于高新技術產業尤為重視，并運用稅收杠桿給予其一定的優惠。兩稅合并后，高新技術企業所得稅的稅率定為15%，這比正常25%稅率下降了10%。對于國家重點支持的電子信息、生物與新醫藥、航空航天、新材料、高技術服務、新能源與節能、資源與環境及先進制造與自動化等六大高新技術領域界定為高新技術，并對其實施相應的稅收優惠政策。同時，為了鼓勵高新技術企業進一步的研發及創新，對其研發費用實施75%的加計扣除，對于形成無形資產的，按照175%的比例進行攤銷。由此可見，企業在生產經營過程中如果能夠被界定為高新技術企業將享受相應的稅收優惠政策。并且，高新技術和科技型中小企業虧損結轉由5年延長至10年。因而，企業應該加強對于高新技術產業布局，盡量選擇政府鼓勵的六大高新技術領域，從而可以實現稅收籌劃。

（二）適時調整產業結構

新稅制下，政府為了促進國內實體經濟的發展，對于生物制藥、專用設備制造、儀器儀表制造、信息傳輸、軟件和信息技術服務業在2014年1月1日以后所購進的用于研發的固定資產允許其一次性計入當期費用，即一次性提足折舊。并且其額度由100萬元提升到500萬元。從而，兩稅合并后，企業在進行所得稅納稅籌劃過程中，可以適時調整產業結構，可以加大對于上述幾大產業領域進行投資，從而來享受固定資產折舊的優惠政策。

（三）選擇較為優惠的企業所得稅稅率

企業所得稅稅法規定了基本稅率為25%，但其又規定了小型微利企業適用于20%優惠稅率。對于小微企業的界定為工業企業年度應納稅所得額低于100萬元、從業人數低于100人，資產總額不超過3000萬元的企業，其他企業分別為100萬、80人及1000萬元的標準，均可界定為小型微利企業。對于企業來說，可以將高利潤項目及環節化整為零，分別成立幾個公司，只要低于上述標準即可享受20%的稅率。同時，鑒于所得稅法對于國家重點項目的企業所得稅實施“三免三減半”的稅收優惠政策。一些企業可以按稅收優惠政策指引向港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目建設進行相應的投資。對于投資分回的利潤，只要是居民企業投資超過12個月，即可享受分回利潤免征企業所得稅的優惠。

三、兩稅合并后企業的盈余管理

盈余管理（Earning Management）就是企業管理當局在遵循會計準則的基礎上，通過對企業對外報告的會計收益信息進行控制或調整，以達到主體自身利益最大化的行為。盈余管理從原則上講，對于企業的整體利潤的實現沒有太多的影響，只不過是企業出于有效降低企業所得稅納稅成本、實現其利潤最大化而運用會計準則人為調節利潤的實現期間。2008年實施的企業所得稅法以及近幾年政府為了發展實體經濟、調整產業結構、鼓勵企業投資，給企業的盈余管理創造了一定的條件。如，前文提到的對于相關產業的采購用于研發的機器設備500萬元以下的即可以一次性扣除。顯然對于企業來說，如果能在購入設備的當年進行一定的盈余管理，使其能夠多實現利潤，則可以起到稅收籌劃的作用。同樣，如果企業投資于一些具備企業所得稅減免期的產業，如“三免三減半”政策，則可以在前三年進行一些盈余管理，將利潤實現在前三年，或是前六年，這樣可以享受相應的稅收優惠。總之，兩稅合并以后，對于企業的盈余管理提出了更高的要求。企業在進行盈余管理過程中，面臨著財務報告成本與納稅成本的權衡問題，同時一些企業出于某種目的，有意增加盈利水平，從而增加了納稅成本的事情也是屢見不鮮的。因而，盈余管理應該在不違背會計準則、不侵害投資人權益以及有效規避稅務風險的前提下開展。

四、總結

兩稅合并對于國內居民企業來說其好處還是多多的，主要體現在公平國內企業稅負、降低企業納稅成本、實現國家的走出去戰略等方面。然而，兩稅合并后為企業的納稅籌劃以及盈余管理提出了一個全新的話題。對于企業來說，如何能夠在保證規避稅務風險、保障企業投資人、債權人利益的前提下，確保對外披露的財務信息準確等方面進行相應的籌劃及盈余管理。這就要求企業的管理層及財務人員在熟識稅收法規、會計準則的基礎上，盡量選擇那些國家鼓勵的產業導向，從而為企業實現降低納稅成本，實現各方利益最大化目標發揮其積極作用。

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