生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)分析及基本框架搭建

摘要：生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位雖屬于事業(yè)單位序列，但未來改革將轉(zhuǎn)向為企業(yè)，故在現(xiàn)階段確定內(nèi)部控制目標(biāo)時，需要結(jié)合考慮事業(yè)單位體制與企業(yè)運作特性，本文結(jié)合規(guī)范文件要求及相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位實際狀況，進(jìn)行了一些簡單思考。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位；內(nèi)部控制

一、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制特點分析

相比于行政職能類事業(yè)單位和公益類事業(yè)單位，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位相對獨特。首先是生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位基本不具有行政決策、行政執(zhí)行以及行政監(jiān)督的相關(guān)職能，通常不具有公益服務(wù)以及為行政機(jī)關(guān)行使職能提供保障的職責(zé)，即使具有相關(guān)職責(zé)，該職責(zé)所占比重也極其有限。其次生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位大部分屬于自收自支經(jīng)費管理模式，極少依靠財政撥款作為資金來源，其進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造的利潤通常也不用于行政或公益服務(wù)，而是供單位可持續(xù)發(fā)展之用。再者生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位一般發(fā)展目標(biāo)是以自我生存和發(fā)展為核心，財務(wù)目標(biāo)相應(yīng)是通過一定的財務(wù)管理活動增強(qiáng)其盈利能力和風(fēng)險管控能力，而并非單純的以保證資金安全及提高資金使用效率為目標(biāo)。總之，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位與其他兩類事業(yè)單位的根本區(qū)別在于其非常突出的逐利性，這一特性持續(xù)激化了其與傳統(tǒng)事業(yè)單位公益屬性的顯著矛盾，也促使其在事業(yè)單位序列中積極尋找更加貼合企業(yè)的財務(wù)管控模式。

從內(nèi)部控制構(gòu)建的角度看，相比于其他類別事業(yè)單位，內(nèi)部控制體系對于生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的支撐作用更為顯著。但受制于傳統(tǒng)事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)力度的總體不足，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀并不樂觀。

從內(nèi)部環(huán)境看，從大部分生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的現(xiàn)狀看，其中組織框架、治理結(jié)構(gòu)以及人資政策方面做得尤其薄弱。從風(fēng)險評估看，多數(shù)生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位風(fēng)險評估力度不足問題相當(dāng)突出。從控制活動看，一般生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位難以搭建“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的內(nèi)控體系。從信息與溝通看，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位普遍做得并不理想。對于內(nèi)部監(jiān)督，大多生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位重視程度明顯不夠。盡管《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）為行政事業(yè)單位構(gòu)建內(nèi)部控制框架指明了方向，但對于生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位，筆者認(rèn)為該規(guī)范中的部分規(guī)定可能并不完全適用，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控除以該規(guī)范為依據(jù)外，還應(yīng)該更多的借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定。

二、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)分析

內(nèi)部控制的目標(biāo)，是組織構(gòu)建內(nèi)控所要實現(xiàn)的目的或達(dá)到的效果，任何單位的內(nèi)控目標(biāo)都要保證與其經(jīng)營管理目標(biāo)相匹配。行政事業(yè)單位在一定程度上承擔(dān)著國計民生的重大責(zé)任，其管理目標(biāo)是為社會發(fā)展服務(wù)，提高整個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，服務(wù)公眾，而企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)則是為了實現(xiàn)價值最大化，兩者的組織目標(biāo)不同，進(jìn)而導(dǎo)致行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)產(chǎn)生差異，從財政部發(fā)布的兩份內(nèi)控規(guī)范文件，便可管窺一斑。行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)雖均是五個方面，但只有三個目標(biāo)相仿，其余兩個完全不同。

簡單分析來看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和企業(yè)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)大致相同，都是要合理保證組織經(jīng)濟(jì)管理活動的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整。對于這三個內(nèi)控基本目標(biāo)，兩類組織的表現(xiàn)形式存在一定差異，主要體現(xiàn)在對單位內(nèi)部權(quán)力行使的制約程度上。對企業(yè)，法律約束是一個保證持續(xù)經(jīng)營的前提條件和外部制約因素，其內(nèi)部權(quán)力一般也是根據(jù)業(yè)績考核結(jié)果進(jìn)行賦權(quán)和行權(quán)。反觀行政事業(yè)單位，無論外部職能還是內(nèi)部權(quán)力的行使都更多受制于相關(guān)法律法規(guī)，從而其內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種規(guī)則強(qiáng)制性內(nèi)控。此外，從內(nèi)部控制的另外兩個目標(biāo)看，兩類組織因存在目的不同而導(dǎo)致有較大差異。行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動主要關(guān)注實現(xiàn)社會效益而非單位經(jīng)營效益，其強(qiáng)調(diào)的是對公眾受托責(zé)任的履行，公眾服務(wù)滿意度以及避免舞弊和腐敗現(xiàn)象。與之相比，企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)價值最大化，故提出提高企業(yè)經(jīng)營的效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略兩個目標(biāo)。

但考慮到生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位的特點，其內(nèi)控除滿足行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上，至少應(yīng)該增加關(guān)于企業(yè)發(fā)展相關(guān)的目標(biāo)，對比權(quán)衡后，筆者認(rèn)為生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位應(yīng)該借鑒企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)表述，增加實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)部控制目標(biāo)。也即生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)該整合企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)控目標(biāo)，總結(jié)為六大目標(biāo)，表述如圖1。

三、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制基本框架搭建

在分析確定生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)控六大目標(biāo)基礎(chǔ)上，從導(dǎo)向條線分析，可以簡單的將其分為兩大類，一類是業(yè)務(wù)導(dǎo)向目標(biāo)，包括合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)報告及財務(wù)信息真實完整等三個目標(biāo)，這些目標(biāo)與單位具體的經(jīng)營業(yè)務(wù)流程存在緊密關(guān)聯(lián)。第二類是結(jié)果導(dǎo)向目標(biāo)，包括有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等三個目標(biāo)，這些目標(biāo)則與單位總體運營情況休戚相關(guān)。

生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制整體框架搭建，必須在整合各內(nèi)控要素的基礎(chǔ)上，有效實現(xiàn)上述六大目標(biāo)。首先是內(nèi)部環(huán)境，單位負(fù)責(zé)人需要對內(nèi)控建設(shè)充分重視，積極完善組織架構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、集體決策機(jī)制、授權(quán)審批、人資政策和單位文化等；其次是風(fēng)險評估，單位需要成立或指定風(fēng)險管理部門，有效識別、評估與分析組織層級與業(yè)務(wù)層級中的相關(guān)風(fēng)險，科學(xué)合理地確定風(fēng)險應(yīng)對策略。第三是控制活動，單位必須盡可能根據(jù)上位政策要求，結(jié)合單位實際完善各項規(guī)章制度，此外還需要積極推動預(yù)算管理體系或植入預(yù)算管理理念，即便暫時難以構(gòu)建“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的內(nèi)部控制體系，也需要針對整個資金流入、資產(chǎn)管理、資金流出環(huán)節(jié)開展全流程控制活動。第四是信息與溝通，其是連接內(nèi)部控制其他幾個要素的關(guān)鍵，需要貫穿于單位的各個可能的領(lǐng)域與環(huán)節(jié)，以盡可能支撐信息收集、制作與傳遞，合理保證信息在單位內(nèi)外部之間能夠有效溝通。最后單位還需要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)控評價，這是最易被遺忘和忽視的要素，但恰恰是整個內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)自我修復(fù)、自我完善的核心機(jī)制，也客觀上促使內(nèi)控體系成為一個有機(jī)閉環(huán)。

總體來看，生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位均或多或少的開展了內(nèi)控控制活動，但多數(shù)處于“不知在做”的狀態(tài)，較為零散未成體系，缺乏框架指導(dǎo)與整體思考。筆者認(rèn)為生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位應(yīng)該以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)，結(jié)合內(nèi)控五要素，聚焦六大內(nèi)控目標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)部控制的基本框架大致如圖2。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個問題[J].會計研究，2013 （1）.

[2]楊雄勝.內(nèi)部控制范疇定義探索[J].會計研究，2011 （8）.

[3]財政部.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）.2012.

[4]財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會及審計署發(fā)布.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].立信會計出版社，2008.

[5]陳菡，陳愛華.行政事業(yè)單位與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范：差異分析——基于COSO內(nèi)部控制整合框架視角[J].生產(chǎn)力研究，2013 （10）.

[6]劉旭，李發(fā)報.生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建思路及路徑分析[J].時代金融，2015 （9）.