“營改增”政策下工程建設單位納稅籌劃的數理模型構建與應用

摘要：

2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。通知規定，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推行營業稅改征增值稅（簡稱營改增）試點，建筑業由繳納營業稅改為繳納增值稅。本文將通過對“營改增”政策的分析解讀，結合建筑施工合同對“建筑工程老項目”進行納稅籌劃，并嘗試建立“建筑工程新項目”的稅負平衡點數理模型，達到降低工程建設單位稅負的目標。

關鍵詞：

營改增；納稅籌劃；臨界值；稅負平衡點

2016年5月1日起，“營改增”政策試點工作在全國范圍內推開。“營改增”全面推開后，工程建設單位和工程承包單位在理論上均可降低稅負，但因建筑工程存在“老項目”與“新項目”之分，承包方式有包工包料、清包工、甲供工程之別，計稅適用一般計稅和簡易計稅兩種方法，表現在具體工程建設項目中，建設雙方稅負降低的程度將有所不同，存在對一方相對有利的博弈空間。

一、建筑業“營改增”稅收政策

工程建設單位納稅籌劃涉及建筑業稅收的計稅方法、適用稅率、發票類型等稅負因素，往往會導致稅負向工程承包單位轉嫁。

根據財政部、國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），“營改增”后建筑業增值稅主要政策如下：

（一）計稅方法及選擇

允許建筑業選擇一般計稅方法或簡易計稅方法，但限定了可適用簡易計稅方法的以下三種情形：（1）建筑工程老項目。即《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。（2）甲供工程。即全部或部分設備、材料、動力由工程建設單位自行采購的建筑工程項目。（3）清包工方式。即工程承包單位不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務工程。

（二）稅率和征收率

稅收政策規定，建筑業增值稅稅率為11%，適用于一般計稅方法，工程承包單位可抵扣進項稅額；增值稅征收率為3%，適用于簡易計稅方法，工程承包單位不可抵扣進項稅額。上述兩種稅率下，工程建設單位取得增值稅專用發票，均可抵扣銷項稅額。

（三）應納稅額計算

一般計稅方法的建筑業應納稅額為：含稅銷售額÷（1+11%）×11%-當期進項稅額；簡易計稅方法的建筑業應納稅額為：含稅銷售額÷（1+3%）×3%。

二、工程建設單位建筑工程老項目納稅籌劃

2016年4月30日前開工建設的建筑工程老項目，在稅收政策上建筑業可選擇采用簡易計稅方法和一般計稅方法計稅，若工程承包單位選擇一般計稅方法，對工程建設單位最有利，那是否對工程承包單位也有利呢？答案是肯定的，這取決于工程承包單位可取得的進項稅額大小，關鍵在于能否為建筑業找到一個簡易計稅與一般計稅選擇的稅負平衡點。

工程建設單位在納稅籌劃時，尤其對于開工日期相對2016年4月30日較近的建筑工程老項目（該時點上，工程承包單位取得可抵扣進項稅材料的可能性更大），應與工程承包單位緊密協作，測算工程承包單位取得進項稅的材料總額和進項稅額，在測算結果大于臨界值時，應全力促成工程承包單位選擇一般計稅方法計稅，此項納稅籌劃效果為：工程建設單位可抵扣的進項稅額由工程總造價的3%增加至11%。

處于“營改增”過渡階段的建筑工程老項目，實際情況存在復雜性，工程承包單位趨向于選擇簡易計稅方法時，工程建設單位應圍繞建筑施工合同中約定的“結算方式”和“發票開具”兩個因素進行納稅籌劃。下面，筆者將列舉在不同情況下的納稅籌劃：

（一）邊付款邊開票

建筑施工合同約定，工程建設單位每次付款時，工程承包單位均需開具同等金額的發票的情況下，工程建設單位依法可要求工程承包單位對2016年4月30日后付款金額開具3%的增值稅專用發票。此項納稅籌劃效果為：工程建設單位可抵扣的進項稅額為2016年4月30日后付款金額的3%。

若工程建設單位要求工程承包單位收回2016年4月30日前已經開具并交納3%營業稅建筑業統一發票，重新開具3%的增值稅專用發票，將導致工程承包單位重復納稅，不具合理性且無法律依據。

（二）先付款再開票

建筑施工合同約定，工程建設單位每次付款時，工程承包單位無需開具發票，僅開具收款收據，在工程竣工結算時一次性開具發票的情況下，若工程竣工結算日期在2016年4月30日前，且發票已開具，工程建設單位無法實施納稅籌劃。

（三）未執行合同條款

對于“先付款后開票”方式下，在2016年4月30日前工程建設單位付款時，工程承包單位開具了發票，若有證據表明這一未執行合同事項為工程建設單位責任的，工程建設單位無法進行納稅籌劃，將承擔決策失誤造成的稅負增加額；若為工程承包單位責任的，工程建設單位依法可要求工程承包單位收回已開具的發票，并對工程總價款全額開具3%的增值稅專用發票。此項納稅籌劃效果為：工程建設單位可抵扣的進項稅額為工程總價款的3%。

本文可應用于“建筑工程老項目”的后續結算和“建筑工程新項目”的的決策、概算、預算、招標、談判、結算等工程實施的全過程。

參考文獻：

[1]張紅漫，郭傳偉，閔曉楊.淺析“營改增”后時代長江航道工程單位增值稅籌劃及納稅技巧[J].交通財會，2017，（08）：45-50.

[2]張俊堂.基于營改增后建筑施工單位納稅籌劃分析與研究[J].財經界（學術版），2016，（18）：330.

作者簡介：

張華，中國煙草總公司甘肅省公司。