新金融工具相關會計準則對稅收監管的影響研究

摘 要：2018年1月1日實施的新金融工具相關會計準則，金融資產的減值由已發生損失法修改為預期損失法；金融資產轉移相關規定進一步明確。預期損失法的應用對于金融企業準備金支出、收入的確認和會計利潤等造成大的影響，進而對企業的增值稅和企業所得稅等相關稅收監管提出挑戰；會計準則中的金融資產與稅收中的金融商品劃分不一致，導致會計與稅收差異進一步增加。因此財政部和國家稅務總局需要針對金融企業實施預期信用損失模型帶來的影響、金融商品與金融資產的協調，進一步完善稅務和會計相關法規，指導稅收和會計實務操作，有效控制金融企業稅源，降低金融企業的稅負。

關鍵詞：會計準則；稅收政策；協調

2017年3月31日，中華人民共和國財政部修訂并發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》（以下簡稱CAS23）及《企業會計準則第24號——套期會計》（以下簡稱CAS24）等三項金融工具相關會計準則。這三項會計準則的發布，對我國金融工具的確認、計量、記錄和報告與以往相比發生巨大變化。稅收作為國家財政收入來源的重要手段之一，參與了企業的分配，形成了企業的稅收成本，也影響了企業的發展。由于企業稅收成本的核算往往以會計的核算作為基礎，因此金融工具相關會計準則的變化對我國金融企業的稅收實務也產生了較大的影響。分析新金融工具相關會計準則的變化對稅收成本的影響，有利于稅務部門進一步完善新環境下金融企業稅收政策。

一、新金融工具相關會計準則實施的背景及具體變化

（一）新金融工具相關會計準則修訂的原因

2006年，作為我國會計準則體系的一部分，《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號—金融資產轉移》及《企業會計準則第24號——套期保值》三項會計準則實施的十幾年中，指導了企業金融工具業務會計處理。但隨著我國多層次資本市場的建設、金融創新的發展和對外開放的深化，有關金融工具會計處理實務出現了新情況和新問題。因此，迫切需要通過修訂金融工具相關會計準則來及時、有效地解決上述問題。

2008年國際金融危機后，上述金融工具會計問題凸顯，國際會計準則理事會對金融工具國際財務報告準則進行了修訂，并于2014年7月發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》，擬于2018年1月1日生效。

為切實解決我國企業金融工具相關會計實務問題、實現我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續全面趨同，按照《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（財會[2010]10號）的要求，財政部借鑒《國際財務報告準則第9號——金融工具》并結合我國實際情況和需要，修訂了金融工具相關會計準則。

（二）新金融工具相關會計準則內容的主要變化

本次的修訂內容變化非常大，主要有以下變化。

1.金融資產確認、計量的判斷依據與具體分類的變動

新修訂的金融工具確認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融資產分類的判斷依據，將金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類，減少了金融資產類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。

2.金融資產減值會計處理改為采用預期信用損失模型

現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。新修訂的金融工具確認和計量準則將金融資產減值會計處理由“已發生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險。

3.明確金融資產轉移的判斷原則及其會計處理

現行金融資產轉移準則規定了金融資產轉移的確認和計量，修訂后的金融資產轉移準則在維持金融資產轉移及其終止確認判斷原則不變的前提下，對相關判斷標準、過程及會計處理進行了梳理，突出金融資產終止確認的判斷流程，對相關實務問題提供了更加詳細的指引，增加了繼續涉入情況下相關負債計量的相關規定，并對此情況下企業判斷是否繼續控制被轉移資產提供更多指引，對不滿足終止確認條件情況下轉入方的會計處理和可能產生的對同一權利或義務的重復確認等問題進行了明確。

二、新金融工具相關會計準則對稅收監管的挑戰

（一）預期信用損失模型影響金融業相關稅收政策制定

1.金融業收入界定需要重新劃分

在預期信用損失模型中，收入的確認考慮了預期損失，這就和相關的稅收認定產生了差異，需要進行相應的調整。營改增后，金融企業執行了增值稅稅收政策，現行金融企業基本上都為一般納稅人。但金融企業的業務處理還要依據以前制定的政策和制度處理，比如對于銀行業逾期貸款的處理，仍然遵循2003年發布的《金融企業會計制度》，這一制度目前金融企業發放的貸款逾期（含展期）90天（含90天）尚未收回的，利息表內轉表外核算，增值稅納稅義務發生時間為納稅人取得利息收入權利的當天。金融企業采用預期信用損失模型后不再考慮是否逾期90天的情況，要按逾期90天后仍正常按權責發生制計提利息，這直接影響到商業銀行增值稅和企業所得稅。稅會差異需要做出調整。

2.金融業所得稅處理會計與稅收差異增大

以銀行業務為例，從2017年多家銀行披露的年報資產規模上看與2016年對比普遍呈上升趨勢。在實施新金融工具準則分類標準后，這些資產中的大部分仍屬于金融工具減值的計提范圍，需要按照預期信用損失模型計算金融資產減值。因此預期信用損失模型實施后，銀行業金融資產計提的減值準備有可能大幅增加。針對于銀行業計提的金融資產減值，計算企業所得稅時，依據《中華人民共和國企業所得稅法》第十條的相關規定，未經核定的準備金支出，不允許在企業所得稅之前扣除。只有實際發生損失，稅務處理才認可，允許在企業所得稅前扣除，這就可能導致二者差異進一步擴大，增加遞延所得稅資產，進而影響到金融企業的財務報表中資產和費用的確認，信息質量受到挑戰。

（二）金融資產轉移會計與稅收差異明顯

金融資產是會計準則規定的專業術語，金融資產屬于金融工具的一部分，金融工具不但包括現金，還包括從其他方收取的現金及其他資產的合同權利。金融商品則是營改增以后征收增值稅中的專業術語，原來的營業稅時期并不存在這一術語。2016年3月頒布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（簡稱36號文）列舉了金融商品轉讓明細，除列舉的明細外其他不屬于金融商品轉讓。這就會導致企業的應收賬款、應收票據和融資租賃債權基于會計視角應歸類為金融資產，但基于36號文的角度，上述會計上的金融資產轉移不屬于稅收上轉讓中的金融商品。這就導致保理業務、貼現業務等都不屬于金融商品轉讓，但CAS23明確上述業務轉讓是金融資產轉讓。

在涉及將應收賬款轉讓（保理業務）如果將被轉讓方的收益劃分為保本收益，那么被轉讓方的收益就依據貸款服務征收增值稅；假設收益劃分為非保本收益，那么不歸類為利息，因此也不繳納增值稅。這就導致金融企業在金融資產轉移上留存了業務操縱的空間，加大了稅務機關監管的難度。

三、新金融工具相關會計準則下稅收政策與會計準則的協調

（一）健全金融企業準備金支出的稅收政策

《中華人民共和國企業所得稅法》（第63號主席令）稅法規定未經核定的準備金支出不允許在企業所得稅之前扣除。對于金融企業而言，企業所得稅法對于準備金計提扣除的相關規定是呆賬準備金按規定的比例允許在稅前扣除，其他的準備金均不得在稅前扣除。修訂后CAS22執行后，金融業特別是商業銀行由于適應金融創新，金融資產的分類標準的變化，相應采用公允價值計量對于損益不同的會計處理，在征管過程中，稅務機關執法人員依照目前的相關稅法和制度規定，對于長短期投資的界定，公允價值的計量形成挑戰，進一步預期信用損失模型確認金融資產減值損失，更是稅務機關對可稅前扣除的金融資產減值損失的認定增加了難度。需要國家稅務總局會同財政部完善金融企業準備金支出的相關稅收法規，便于指導和規范稅務部門征管和檢查金融企業的金融資產減值準備，減少會計與稅法在企業所得稅處理的差異，提高財務報表會計信息有用性。

（二）重新界定金融企業逾期貸款收入

互聯網+時代，金融企業適應了新環境的變化，持續不斷的金融創新，造成會計實務和稅稅收實務應對新環境的變化稍顯滯后，相應的會計準則與稅收相關政策也要與時俱進，實時修訂，指導會計與稅收實務。要重新界定逾期貸款的90天期限，修訂金融企業會計制度和增值稅和企業所得稅法的相關政策，二者相互協調，確保金融企業逾期貸款正確計算企業所得稅和增值稅等相關稅，依法降低企業稅收負擔同時，保證國家稅收收入。

（三）完善金融資產轉移稅收政策

金融企業相關會計準則修訂后，稅務部門需要實時關注會計制度和稅收法規的變化，在稅收征管中，重點關注金融資產與金融商品的劃分，對于CAS23號會計準則在實際執行過程中，要盡量消除會計準則與稅收制度的差異，完善稅收法規，協調會計準則與稅收法規。在實務操作中，與金融企業相互協調，積極對金融企業進行稅收法規的宣傳輔導，保證金融企業稅收優惠政策用足。采用一定的方法分析由于金融資產與金融商品不同的劃分，導致金融企業稅負的變化，執法過程中出現的難以協調問題，及時反饋為完善金融企業稅收政策提供及時有用的信息。完善“金稅三期”等信息系統中關于金融企業的模塊建設，研發預期信用損失模型和金融資產轉移、套期保值會計等帶來的稅務風險預警模型，以“上醫治未病”應對新金融工具相關會計準則對稅收監管帶來的挑戰

參考文獻：

[1]財政部.《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》，2017，（03）.

[2]李峰，吳海霞.IFRS9預期信用損失模型對銀行業的影響與實施建議[J].證券市場導報，2015，（12）：48-49.

[3]財政部.《企業會計準則第23號—金融資產轉移》，2017，（03）.

作者簡介：郭建明（1966-），男，漢族，廣東南海人，碩士，廣東省廣州市國家稅務局直屬稅務分局（海洋石油稅務分局）黨組書記、局長，研究方向：金融企業稅收。胡蓉（1977-），女，漢族，中國注冊會計師、稅務師，研究方向：金融會計、企業財務會計。