關于有限責任公司股東用現金彌補經營虧損的探討

付永青

公司經營虧損怎么處理，可以由股東用現金彌補經營虧損嗎？用現金彌補虧損的實質及會計和稅務如何處理？本文對此相關問題進行了初步分析。

一、有限責任公司性質和公司經營虧損性質分析

《公司法》第三條規定了有限責任公司性質：公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任。因此公司是企業法人，企業法人的特征就是依法具有民事權利能力和民事行為能力，獨立享有民事權利和承擔民事義務，獨立承擔民事責任，公司虧損是企業經營活動產生的結果，是公司自身經營行為造成的，根據公司法規定，公司經營虧損應該公司自己承擔，

二、經營虧損彌補的一般途徑

《企業財務通則》第四十九條規定：企業發生的年度經營虧損，依照稅法的規定彌補。稅法規定年限內的稅前利潤不足彌補的，用以后年度的稅后利潤彌補，或者經投資者審議后用盈余公積彌補。也就是說，公司經營虧損自己承擔，虧損彌補一般有下面幾種途徑：（1）稅前利潤彌補。《企業所得稅法》第十八條規定：企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。（2）稅后利潤彌補。即虧損如果五年內仍然沒有彌補完，則稅前利潤不能再彌補虧損，應該用稅后利潤彌補；（3）法定公積金彌補。《公司法》第一百六十八條規定，公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補公司的虧損，這里彌補虧損的公積金應是《財務通則》中規定的盈余公積金。

盈余公積是什么資金呢？盈余公積又可分為法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種。《公司法》第一百六十六條規定：公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本百分之五十以上的，可以不再提取。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。因此盈余公積是從凈利潤中提取，也是利潤的一部分，是以前年度的利潤。用盈余公積彌補虧損是用以前年度利潤彌補的，總體還是用利潤彌補虧損。

三、用現金彌補虧損的分析

但也有例外，適用國有及國有控股企業，其他企業參照執行的《企業財務通則》第二十條規定：企業取得的各類財政資金，區分以下情況處理：（五）屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業收益處理。從這個規定可知，作為國有及國有控股企業還可能從財政部門取得資金用于彌補虧損。財政支付給國有企業資金用于彌補企業虧損，是有依據的。既然財政作為股東可以支付資金用于彌補企業虧損，那么其他股東也是可以支付資金彌補企業虧損的。因此，雖然公司法規定，企業法人應該自己承擔經營虧損，但如果股東支付現金對投資企業進行虧損彌補也是可以的。也就是說，雖然公司股東用現金彌補虧損在《公司法》中沒有規定，但還是有依據的。

企業都是獨立核算、自負盈虧的，經營虧損公司自己承擔，這是《公司法》規定的。但投資虧損與經營虧損又是相通的，虧損就要減少所有者權益，如果沒有累積利潤沒有盈余公積沒有資本公積的話，經營虧損虧掉的資金就是所有者投入的資本金，就會消耗減少投資者本金，這時經營虧損的資金就是虧掉了投資資金，經營虧損對投資者來說就是投資虧損，也即經營虧損實質就是投資虧損了。對于一般情況下持續經營的公司，資本項目（股本、資本公積）不允許作為彌補經營虧損的來源，不能用來彌補經營虧損，具有一定合理性。但如果上述經營虧損繼續擴大，甚至虧損了全部投資，這時候就需要股東追加投資；或者雖然虧損不很大，投入資本金還有，但股東想增加公司發展力量。雖然股東有多項選擇，但增加公司資金，讓公司報表更加有吸引力，用現金彌補虧損直接快速有效。用現金彌補虧損對被投資企業來說，實質是資金流入，是股東增加了資金，是股東對投資企業追加投資。

四、用現金彌補虧損的會計處理

公司收到用于彌補虧損的現金，是資金流入，會計處理有如下幾種方法：①作為收益處理。《企業財務通則》第二十條規定：（五）屬于彌補虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業收益處理。②作為資本公積處理。公司經營虧損，股東用現金彌補虧損實質是股東對公司追加投資，增加了公司經營資金，被投資企業接受股東投入彌補虧損資金不做減少虧損處理而計入資本公積，雖然報表中虧損額沒有減少，但資本公積增加，同樣使公司所有者權益增加，增加了公司實力。雖然公司法規定資本公積不能用于彌補虧損，但作為資本公積的錢使用是不受限制的，作為資本公積的資金和作為收益的資金使用是一樣的。而且實收資本彌補虧損沒有限制，計入資本公積再轉為實收資本，也可以實現彌補虧損。③作為增加實收資本處理。股東投入現金彌補公司虧損實質是追加投資，因此增加實收資本也是一種會計處理方式。股東追加投資，投資公司計入股權投資，被投資企業計入資本公積，也可以計入實收資本。④計入未分配利潤，直接沖減虧損金額。此方法沒有任何依據，但似乎不違反相關規定，且實務中有此處理的例子，本文作為探討的一個思路提出商榷。

股東用現金彌補虧損對被投資公司來說，是資金流出，可以作為投資計入股權投資，如果以后不收回，就只能當做捐贈處理，因此會計處理方式為：①作為對被投資公司的追加投資，計入股權投資。②作為對被投資公司捐贈處理，計入營業外支出。

四、用現金彌補虧損的稅務處理

被投資公司處理：①如果作為收益處理，最后會計入納稅所得額，雖然不用繳納增值稅，但需要繳納所得稅。②作為資本公積處理，增加資本公司需要繳納印花稅，但相比所得稅來說很少。③作為實收資本處理，稅務處理同資本公積。

投資公司即股東的處理，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》國家稅務總局公告2011年第34號第五條要求，被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。根據本條規定，對于被投資企業的虧損，投資公司不能作為投資損失在稅前扣款，作為捐贈處理的支出也是不能在稅前扣除的，如果計入支出，需要做稅前調減處理。

五、用現金彌補虧損處理方式的選擇

不同的會計處理方式下稅務處理是不同的，同樣是用現金彌補虧損，會計處理的不同使稅收負擔差異很大。對上述會計處理方式比較分析可知，投資公司作為支出處理，被投資公司作為收益處理時雙方稅收負擔最大；被投資公司接受投資處理，不論是計入資本公積還是作為實收資本，雙方稅收負擔都比較小，直接沖減未分配利潤更是沒有稅收成本。因此從經濟效益來說，投資公司作為支出處理，被投資公司作為收入處理是經濟效益最差的方式，不宜選擇。