政府預算會計引入權責發生制的思考

趙長寶

近年來,隨著公共現代財政制度的逐步建立,財政支出領域進行了政府采購、工資統發、部門績效預算、國庫集中收付等一系列重大改革,認真研究這些新變化,為適應市場經濟體制下政府職能轉變多方面的要求,從而建立一個健全透明的政府預算會計體系,進而達到實現公共資源優化配置、控制財政支出、有效評價政府績效、防范財政風險和提高政府持續發展能力的目標,是當前政府預算會計工作亟待解決的新課題。筆者僅根據工作實踐和學習體會,對政府預算會計核算基礎引入權責發生制談些粗淺看法。

一、政府預算引入權責發生制的歷史必然性

收付實現制,又稱現金制,在政府預算會計中一直占有絕對性的地位,這種傳統的收付實現制預算在相當長的一段時期,在國家的財政管理中發揮著舉足輕重的作用。但隨著各國公共財政管理的改革,權責發生制（也稱應計制）逐步引入預算會計中。目前,經濟合作與發展組織國家中已有一半以上的國家在預算會計中不同程度地采用了權責發生制,還有更多的國家正在計劃進行這方面的改革。我國隨著社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構筑,部門績效預算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入,權責發生制政府會計和預算改革是財政制度改革的重要組成部分。

（一）是實現我國政府職能轉變的必然要求

在計劃經濟體制下,我國的財政是一種大包大攬的財政,政府統攬一切,財政通過直接分配來實現政府目標。而20世紀90年代以來,我國經濟體制改革的市場化程度不斷提高,政府和市場在經濟社會運行中的分工逐步明晰,政府職能的重點轉向公共品的提供。在這一轉變中,政府逐步退出競爭性投資領域,財政從單純的“分配”向綜合的“管理”轉變,政府從直接“干預”經濟到間接“調控”轉變。政府職能的轉變,意味著政府不再是“萬能”的政府,而是要求政府按照市場經濟原則運作。因此,政府必須提高決策的法制化和透明度,大力提高政府管理經濟的能力。這需要有全面信息作為決策依據,其中最重要的就是反映財政資金（超出目前一般意義上的純預算資金）運動的信息,以及上述資金運動相關的非財務信息,如政府擔保、政府對某些事項的承諾等等,而這些是目前的收付實現制預算與會計無法提供的。

（二）是適應政府投融資體制改革的必然要求

在市場經濟條件下,市場對資源配置起基礎性作用,政府提供公共產品和服務的方式向市場化的方向發展。近年來,我國財政投融資體制的市場化進程不斷推進,政府投融資主體多元化,方式多樣化,從事社會公益性投資不再只是中央政府和地方政府,政府部門可以吸收民營資本、外資等合作開發基礎設施項目。而且,隨著政府采購制度的完善,政府對一部分的公共產品和服務進行招投標,交給市場（非政府部門）來做。當私人部門介入公共領域,對政府部門會計信息的透明度和準確性提出了更高的要求,一方面要求實現與政府部門會計信息的可比性,另一方面要求政府部門提供充分的信息來對成本進行計價、核算和比較。

（三）是全面揭示政府債務的必然要求

隨著經濟的發展,政府規模不斷擴大,財政收支的矛盾日益尖銳,赤字和公債規模日益擴張,通貨膨脹率提高,這是世界各國政府面臨的難題。我國自1998年實施積極的財政政策以來,為刺激經濟增長,發行國債用于基礎設施,拉動投資和消費,效果顯著。雖然我國目前的國債規模還低于國際警戒線,但是如果考慮到“隱性債務”如地方政府欠發工資的存在和我國的經濟發展水平、財政支付能力,我國中央和地方政府的財政風險不容忽視。在現行收付實現制下,只反映當年還本付息的支出,不包括政府已發行的國債應由本期承擔的利息,以及應計提的養老金等信息,所以無法獲得全面的政府債務信息,不利于政府的宏觀決策和財政風險的防范。

（四）是我國政府“入世”及應對國際競爭的必然要求

在經濟全球化浪潮中,政府就是一個“企業”,一個面臨全球市場競爭的“企業”。對“入世”,我們的注意力主要集中在給企業帶來的機遇和挑戰,至于給政府帶來的影響卻容易被忽視。中國的“入世”,關鍵是政府的“入世”。經濟全球化使政府變成了“企業”或使政府“企業化”。既然是“企業”,當然就要按“企業”規則辦,這樣才能生存和發展。權責發生制作為企業會計確認基礎,能夠很好地反映損益,實現收入成本的配比,對提高企業的經營效益有很大的促進作用。預算會計引入權責發生制可以較好適應政府公共管理的要求,實現以“績效”為導向的管理。

（五）是政府會計信息的內在要求

一是現代政府會計目標發生重大變化。政府會計目標是政府會計滿足其會計信息使用者的需求,即反映政府履行受托責任的情況。傳統上,政府受托責任的核心是反映政府部門預算執行情況以及支出是否符合有關法律法規要求,這一定位不能適應當前已經劇變了的經濟環境的內在要求。在當今經濟全球化的大背景下,政府受托責任的具體內容與形式發生了根本性的變化。這種由不同的公共管理理念決定的會計目標差異,必然導致不同的會計技術選擇,也就是它決定了政府會計方法基礎的選擇。二是收付實現制本身的缺陷。收付實現制是以會計期間款項的實際收付為基準確定收入和費用。它存在以下缺陷：一是低估了當期的財政支出,虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家下一年度的預算編制。二是采用收付實現制,以會計期間款項收付為標準入賬,當費用發生與支付不在同一會計期間時,會計記錄的支出不能正確反映當期業務活動所支付的代價,因此不能真實、準確地反映政府部門和行政事業單位提供公共產品和服務的成本耗費。三是不利于公共資源的管理使用。收付實現制會計只對支付款項的物資入賬,而在實際操作中,資金支付與物資到達往往不一致,故容易造成物資入賬不及時,管理混亂,資源浪費嚴重。

以此分析,現行政府預算會計核算基礎必須逐步引入權責發生制,真正建立一個健全透明的預算會計體系,達到實現公共資源優化配置、控制財政支出、有效評價政府績效、防范財政風險和提高政府持續發展能力的目標。

二、現行政府預算會計引入權責發生制的有效路徑選擇

政府預算會計核算基礎引入權責發生制是技術上的改革,是預算會計功能的根本性的變化。權責發生制在強化政府會計責任、增加政府財政的透明度、提高政府機構管理效率、減少財政支出,以及提高財政信息的準確性方面發揮積極作用,是一種適應現代政府管理要求的宏觀管理信息系統和管理手段。

（一）政府預算會計確認基礎：收付實現制與權責發生制

收付實現制與權責發生制,就其本質而言,作為本期收入和本期費用的確認標準,是一項會計核算的基本原則或是一種假設。前者以款項的實際收付作為基準確認收入和費用,后者以權利義務的發生作為基準確認收入和費用。收付實現制主要向會計信息使用者提供一定會計期間內籌措現金的來源、這些現金的使用以及報告日現金余額等信息。權責發生制會計信息包括主體控制的經濟資源信息,從事經營的成本或提供產品和服務成本的相關信息,用于評價經濟主體財務狀況及其變化和經濟主體經營活動經濟性以及效率性的有用信息。從會計信息的內容來看,權責發生制信息更具決策的相關性,較好地反映了政府部門受托責任的履行情況。

我國現行政府預算會計制度規定,政府會計核算和預算編制采用收付實現制確認基礎。在現金支付時,確認支出,但支出后形成的資產在目前我國的預算會計（指總預算會計）得不到反映。它雖然客觀如實地記錄了現金流量,卻沒有反映政府掌握的公共資源存量,也就無法確認當期業務所消耗的存量資源。

權責發生制下“成本”概念取代了現金收付制下的“支出”,支出反映的是“所得到”的物品或服務的市場價值,費用反映的是為生產政府產出“所消耗”（或使用）的資源價值。現金收付制的實質是將政府支出總量同收入總量相配比,這種形式的配比對于比較和評估績效幾乎沒有實際意義。權責發生制則是強調特定產出的確認與資源耗費的期間進行配比,并且對于未來現金支出的政府承諾也要提前確認。總之,權責發生制下的收益能更好地計量營業成果與付出努力的關系,因為它是對主體創造價值的一個全面的總結,現金收付制只關注主體通過目前營業所獲現金的能力,這是個狹隘但又重要的問題。

（二）建立健全而透明的政府預算會計體系——引入權責發生制

縱觀各國權責發生制預算與政府會計改革取得的成效,它在改善政府管理績效上都普遍達到了預期的目的,對政府部門的長遠發展有著深遠的影響。我國自1994年實施分稅制改革后,財政體制的改革一直集中在收入方面,近年來我國相繼推出了部門績效預算、國庫集中支付、政府采購等一系列財政支出方面的改革,提出了要構建公共財政框架下的財政支出體系,這些改革標志著我國改善政府治理結構,提高政府績效,創建現代“管理型”政府的開始。我國按公共財政體制的要求,采用權責發生制會計和預算,建立以績效考核為目標的管理信息系統,對提高我國政府競爭力有十分重要的意義。

一是實現公共資源的優化配置。現金制預算和會計信息只是反映當期的財政資源,而無法全面反映政府公共資源存量,故整個政府公共資源的使用和配置狀況對于外部和內部信息使用者都無法獲得。從外部政府信息需要來說,將導致無法實現有效的監督;從內部政府信息需要來說,將使管理者無法據以進行科學合理的決策。權責發生制基礎不僅反映當期的財政結果,同時抓住當期決策的長期結果,更強調資產負債表而不是經營狀況表。政府活動從純粹的預算分配向積極的財政管理擴展,應計制的引入提高了政府整體對人大的受托責任,擴大了評估政府財政狀況的信息范圍及提高管理者對其正確掌握的資產的意識。因此,權責發生制以對公共資源的監督和使用的信息約束,實現對其的優化配置。

二是有效地控制財政支出。收付實現制在傳統的預算管理中對控制支出取得一定的成效,它側重于對一個財政年度內資金撥付“不超預算”的控制。這種控制模式往往置財政資金控制者如財政部門和財政資金使用者如政府各行政職能部門處于對立的地位,前者往往掌握預算的“最后防線”,后者卻想方設法為自己多爭“預算”份額或者在“最后防線”上再追加一點,所以這樣只能是一種“形式”上的控制,并不能從根本上控制財政支出的總額。

權責發生制是從政府部門的產出即提供的公共產品及公共服務的規模及質量上確定撥款。根據現金收付制信息所進行的管理控制的主要形式是按“時間”,這樣做使得管理者為了確保預算任務的完成可對業務的時間安排加以操縱。然而進入應計制系統后,這種可能性大大降低了。應計制將責任和義務的發生作為確認基準,管理者不再具有影響時間的能力了。因此,他們需要集中關注的是所消耗的資源及其為其所支付的價格,也就使得管理者即財政資金使用者從根本上關心資金使用的效率。所以說,應計制的實施有利于引進效果更佳的財政控制系統。

三是有效地評價政府績效和工作效率。現金收付制下的“支出”并不能反映政府當期提供公共產品和服務的全部成本,也就不能實現收入與成本的配比。權責發生制預算和會計改革的主要課題是將重點從投入轉向結果。在權責發生制基礎上的政府會計信息,對提供的產品、服務與成本、費用進行配比,使政府的業績透明化,有利于廣大納稅人及社會公眾（在我國主要是指人大機關）評價政府部門履行職能的狀況以及它們的工作效率。要提高政府部門的服務質量,最根本的要求是使這些部門承擔管理受托責任。開發和應用權責發生制會計和預算信息,正是明確政府部門承擔相應的責任,形成與私人部門信息系統中相同的激勵機制。

四是為防范國家財政風險提供決策依據。對政府長期債務,現金收付制會計信息得不到全面反映,只在償還當期時（支付）予以確認,本期應承擔而在未來期間支付的債務及利息無法反映,也就不能全面反映政府債務狀況,往往低估了財政風險。這也就令人無法接受將財政負擔轉移給了后代。權責發生制預算與會計能夠真實、全面反映政府的財政狀況,使政府能夠及時了解各種風險情況,提高防范風險的能力。

五是提高政府的長期持續能力。傳統的政府管理理念認為,對公民收稅的權力消除了對政府持續經營能力的擔心。而那些購買政府債券的人也相信“納稅的力量”能充分保證他們的債券能夠被償還。所以政府關心財政資源的短期籌集和使用,現金收付制的預算和會計信息往往可以滿足上述要求。但是隨著現代政府公共受托責任的加強,眾多的有權和需要知道政府事務的人們要求有全面和透明的信息來評估政府的責任。權責發生制下,政府部門擁有的各種資源如建筑物、基礎設施等各種固定資產、存貨都得到了清楚反映,對財政支出區分經常支出與資本支出,對各類固定資產計提折舊,可以充分了解這些資源的狀況和使用效率,從而提高公共資源的配置效率,有利于政府部門進行合理的長期決策,提高政府的持續能力。