完善我國農業稅收政策的相關建議

李文歡

中國是農業大國,但還不是農業強國。農業作為中國的基礎產業,其發展不僅關系到13億人口的溫飽,而且關系到社會的穩定和經濟的持續發展。由于中國農業開放程度較低,加入WTO后,農產品面臨國外農產品的直接競爭,這對中國基礎薄弱的農業提出了極大的挑戰。為了減輕農民負擔,提高農產品競爭力,我國于2006年1月1日全面取消了沿襲兩千年之久的農業稅。目前在稅收政策方面,有人認為稅收優惠政策最多只能免稅,現在已經取消了農業稅,在“三農”問題上,稅收政策已經無能為力了。實際上,中國只是對直接從事農業生產的農民或其他單位取消農業稅,稅收優惠政策還沒有全面延伸到“三農”上來,從稅收制度建設角度看,單靠取消農業稅還不足以改變中國長期以來形成的犧牲農民利益換取城鎮工業化發展的格局。因此必須采取有效措施,進一步減輕“三農”的稅收負擔。本文借鑒世界各國農業稅收政策及優惠政策,對完善中國農業稅收政策提出相關建議。

一、文獻回顧

周蓉暉（2011）認為,我國農業稅制改革的趨勢應是：按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則,走國際通行的城鄉一體、以增值稅為主體稅種、其他多稅種并存的道路。田亞新（2016）提出,由于我國長期以來農村與城市之間經濟發展不平衡,相對于城市經濟的高速發展而言,農業發展相對緩慢且存在不合理因素。農業稅收政策則在調整這些不合理因素中發揮著至關重要的作用,政府對于農業技術與新科技的大力推廣、農業稅的逐步減免都體現了稅收的傾斜方向,它是國家農業政策由“索取”向“給予”的體現,涉及了很多的惠農便農政策。李嘉明、雙琦（2013）以創新型農業經營體系的發展現狀為背景,對其涉稅機制進行了詳細的分析,并在此基礎上提出應加大對創新型農業經營主體經營范圍的稅收引導、規范稅收監管措施、建立與創新型農業經營體系配套的所得稅制度等政策建議。郎東梅（2010）將農村公共品理念作為建設新農村稅收政策的理論依據,對建國以來農業稅收政策的演進歷程進行闡述,并對現行稅收政策對新農村建設的適應性加以分析,最后提出了建設我國新農村稅收政策的建議。蘇曉鵬、馮文麗（2014）在對國內外農業保險稅收優惠政策進行比較分析的基礎上,得出我國農業保險稅收優惠力度還較小的結論,并提出應對農業保險機構計提的利潤準備金實行稅收返還,及對農牧保險知識的技術培訓業務免征所得稅的政策建議。孔秋月（2014）通過比較2001年之前以及2001年之后我國的涉農增值稅政策,發現因為我國涉農增值稅政策中規定農民在銷售自產農產品時免征增值稅,導致了農產品生產銷售環節增值稅抵扣鏈條的阻塞,從而壓縮了農民的利潤空間。涉農增值稅政策對農產品初加工環節與農產品深加工環節存在著明顯的不公平,表現為農產品收購與初加工環節的增值稅“低征高扣”問題與農產品深加工環節的增值稅“高征低扣”問題。

綜上所述,已有文獻主要從某一稅種或者對某一特定時期下涉農稅收優惠政策的實施現狀進行分析并指出實施過程中存在的問題,進而提出解決的政策建議。由于稅收法律制度經常變化,已有文獻中提到的內容已不符合當前我國稅收情況。因此本文將從我國現行的涉農稅收法律出發,借鑒國外的先進經驗,提出適合我國國情的稅收優惠政策實施建議。

二、國外主要涉農稅收優惠政策

發達國家沒有專門針對農業的稅種,農業和工商業實行統一的稅收制度。對農業的課稅一般涉及所得稅、增值稅、關稅和財產稅等,但對于在農業生產的一些環節的相關稅種以及農村合作社和落后農村地區,都有特殊的稅收優惠政策。

（一）增值稅

歐盟國家的農產品同工業產品一樣納入增值稅征收范圍,但實際上,很多國家都對農產品采取優惠政策,使農產品的稅率大大低于增值稅的基本稅率。采取的政策主要有：①免稅與退稅。采取這一政策的國家主要有比利時、法國、荷蘭、意大利等國。這一政策的主要內容是：部分國家允許農業經營者在銷售農產品時向購買者索取與農產品價格一定比例的稅收補償;法國對銷售蛋、家禽、生豬按銷售額的5.5%退稅,其他產品退還銷售額的3.4%。②適用特別稅率。采取這一政策的國家主要有德國、英國、盧森堡及奧地利等國,它們的共同做法是對農業征收增值稅時采用明顯低于基本稅率的特別優惠稅率。例如,德國、挪威、盧森堡等國對農業采取3%或6%的增值稅稅率;意大利對農場主、林漁企業實行特別降低稅率2%和正常降低稅率9%,并允許從其增值稅應繳稅款中抵扣其銷售額一定比例的進項稅;德國對林業產品適用5%的銷項稅率,可抵扣稅率也為5%,因而林業企業實際上不負擔增值稅。

（二）所得稅

美國稅制無論是聯邦稅制還是地方稅制,都有促進農業發展的所得稅優惠內容。聯邦稅制對農場主征收所得稅的優惠,主要有：對農業收入采取“現金記賬法”,即農場主在收到售出農產品的貨款以后才向稅務部門報告;可一次性扣除資本開支。農場主為生產而支付的“資本開支”可以在付款當年的收入中一次沖銷,即農業的資本開支中的收入和支出也是可以不同期的,這就鼓勵了農業投資;把“產品”銷售盡可能算作“資本”銷售;對長期資本收益減征所得稅,對由出售資產而產生的盈余,按“短期”和“長期”分別作處理,短期收益全部是應納稅收入,長期收入只有25%的部分是應納稅收入;擴大所得免稅范圍,農業公司除可享受一般公司的鼓勵就業稅收抵免、投資稅收抵免、還可以享受虧損向后5年抵免或用以前年度已繳稅款抵免。

西班牙政府允許農民只按真正產值的60%交納個人所得稅,并且從1995年起西班牙政府為鼓勵年輕人從事農業,又允許從事農業生產的人,前5年每年扣除25%的產值不交稅,對受災的農民還可以享受稅收照顧,家庭農場免交企業所得稅。

（三）關稅

絕大多數國家為了促進和支持本國農業發展,大多對農產品實行關稅保護政策。對進口農產品,特別是國內自己能生產的比較敏感的農產品,關稅盡可能定得高一些。比如日本在國際談判中將大米、小麥、牛豬肉、乳制品和甘蔗等5類農產品視為“禁區”,堅持維持高關稅的方針。曾經日本對大米進口關稅征收778%的關稅率,這一稅率在2013年才下降為280%。在出口關稅方面,印度稅法不僅規定對包括農作物及其加工品在內的所有出口貨物實行徹底免除間接稅的政策（包括本環節和前環節）,而且對有經濟效益的農產品出口還實行退還所得稅的政策。巴西在20世紀80年代前,通過征收出口稅來限制農產品出口,1987年逐步放開,1990年進行重大改革,取消貿易數量限制和出口稅。目前巴西盡管對進口農產品的關稅在WTO所有成員國中基本算最低的（平均10%左右）,對國內較為緊缺的糖和某些原料仍征收出口關稅,但對國內其他農產品卻開始采取退稅等辦法予以鼓勵。

（四）關于土地稅、遺產稅和贈予稅等

日本的土地稅制在亞洲工業化國家和地區中是比較領先、比較復雜的。它主要由三個部分組成：①土地獲取課稅（即土地所得稅）,涉及不動產取得稅、特別土地保有稅、繼承稅、注冊執照稅四種稅。②土地保有課稅,也涉及財產稅、城市規劃稅、特別土地保有稅、地價稅四種稅。③土地交易收益課稅（即土地利得稅）,涉及個人所得稅、公司所得稅、民稅三種稅。在以上稅種中,對農業有優惠的主要有地價稅、遺產稅和贈予稅等。地價稅是1991年為促進土地流動、提高土地利用率,在修改稅制時作為土地稅制改革的重大內容而創設的國稅。遺產稅規定：繼承農用地并繼續經營農業的繼承人,如果遺產稅的稅額超過農地的交易價格（農業投資價格）時,超出部分可通過提供擔保而延期交納。而且該繼承人死亡,或連續從事農業20年以后,緩納的稅款可免除。贈予稅規定：農業經營者將其全部農地（采草放牧地為23以上）贈予給預定的農業經營繼承人（限子女）,經稅務部門審批后,可以將贈予稅延期至贈予人死亡之日。當贈予人死亡時,免除贈予稅,將贈予改為繼承,按遺產稅的規定納稅。

概括來說,外國農業稅收具有以下共同特點：第一,體現經濟政策上對農業和從事農業生產的農場主和農業工人的稅收照顧;第二,農業稅不管叫什么名稱,都屬于所得稅性質,對從事農牧生產的農牧場主和工人一般只征收所得稅,不征收間接稅;第三,對農業的所得稅政策與對工商業者基本相同,但是在一些具體做法上有所區別,農業可以獲得更多的稅收優惠和扶持。

（五）農業合作社的優惠稅

西方國家經營農業者多為個人,因此,鼓勵農業合作社發展是各國的共同趨勢。法國規定：農業合作社成員內部的代銷、代購交易免稅,只要對非合作社成員的交易不超過交易總額的20%即可。②其他歐盟成員國都與法國類同,只是在農業合作社與非成員之間的交易額限制上有所不同,如西班牙,要求所有的代購、代銷行為必須是在成員之間進行,否則就失去免稅資格。美國在這方面走得更遠。美國規定：農業合作社代銷成員或非成員的產品,只要銷售成本低于市場成本,則返還給成員和非成員的銷售收入免稅。農業合作社為成員和非成員代購商品,將其以實際成本加上必要費用轉賣給成員和非成員的銷售收入免稅。上述免稅的條件是給非成員代銷、代購商品的價值不超過給成員代銷、代購的價值,顯然要比歐盟成員國的優惠范圍大。美國還規定：農業合作社的股票如果是由農業合作社代購和代銷商品的成員和非成員持有,只要股票的紅利是固定的,且不超過該州公司法定的最高利率或者每年8%的利率兩者中最高者,則該股票紅利是免稅的。農業合作社還可以維持合理的商品儲存,而不用按權責發生制核算收入,形成實際的納稅延遲政策。

三、我國涉農優惠稅收政策存在的問題

我國現行的涉農稅收政策中對農業、農民和農村有很多優惠政策,給“三農”問題的解決創造了寬松的稅收環境,減輕了農民和涉農企業的負擔,促進了農業的發展,但依然存在一些不足。

（一）增值稅涉農優惠未落到實處

一是農業生產資料免征增值稅不徹底。如農機只在批發和零售等流通環節存在免稅政策,而在生產環節則無免（退）稅措施,這部分稅收負擔要由農業生產者承擔,使農民享受的補貼打了折扣。二是免稅政策穩定性差,朝令夕改,有的免稅措施甚至只是為了響應每年的“一號文件”而出臺,缺乏政策的嚴肅性,表現出應急性和盲目性。三是有關免稅政策的文件較多,查找起來存在困難。自1994年以來,有關生產資料減免稅的文件就多達十幾個,僅飼料的減免稅規定就存在四個文件,文號有“財稅發”和“國稅發”,很不系統。

（二）個人所得稅涉農政策缺乏公平性

按照現行個人所得稅法規定,對進城務工、提供勞務和從事生產經營等取得收入的農民工征收個人所得稅,對農業生產者在農村的農業生產經營所得和其它所得不征個人所得稅。從政策可以看出,進城農民工和城市居民承擔一樣的納稅義務,由于我國的城鄉差別,城市居民能享受教育、醫療、保險等較多的福利,相對來說進城務工農民承擔了較重的個人所得稅負擔。現在農村的大多數農業生產經營大戶仍主要是利用自然資源進行生產,而這樣的生產帶動效應低或根本沒有帶動效應,造成了其發展愈快對當地自然資源的耗損就愈嚴重的后果。將獲取大量收入的農業生產經營大戶排除在個人所得稅之外,不利于農村形成公平競爭的經濟環境。因此,現行個人所得稅涉農政策有明顯的抑農傾向,不利于縮小城鄉差距和調節農村個人收入,缺乏公平性。

（三）農產品出口退稅率偏低

目前,我國農產品出口退稅率實行5%為主、13%為輔的兩檔退稅率,不僅低于一般發達國家水平,而且比國內其他出口行業平均15%的出口退稅率也要低。這使得大部分農產品的出口價格中包含尚未退還的間接稅,增加了農產品出口成本,削弱了農產品出口的價格競爭力。此外,中國出口退、免稅的稅種只有增值稅和消費稅,隨同增值稅等三稅征收的城市維護建設稅等實質是增值稅等的附加稅,目前并不在退稅之列。

（四）稅收優惠政策不利于農民專業合作社發展

第一,優惠范圍窄。現行支持農民專業合作社發展的稅收優惠政策主要體現在農業生產、加工、流通和服務等方面,但范圍過窄,力度不夠,對合作社成員之間開展培訓、技術、信息、認證等服務的稅收優惠政策還是空白。第二,在農民專業合作社稅收優惠政策上,沒有對農民個人減免的稅收優惠政策,不利于提高農民入社的積極性。第三,對農民專業合作社取得的社會力量捐贈、收入、政府資助等沒有規定是否免稅。第四,對社會力量向農民專業合作社提供服務,在企業所得稅和個人所得稅稅前列支受到嚴格的政策限制。第五,對農產品主要銷售者——農村經紀人沒有優惠政策。

四、借鑒國外經驗，完善我國涉農稅收優惠政策

（一）增值稅優惠落到實處

讓農業生產者生產的農產品不包含增值稅,此項稅收優惠政策可分為兩種形式：①對進入農業的生產資料免征增值稅,尤其是農業養殖業所使用的生產資料。這種方式操作性較強并且適合我國當前國情,且與現行的稅收政策能夠很好地銜接,同時也便于對農資生產企業進行監管。具體做法是：第一,對農資應在生產環節免稅。即對農資生產企業購進的用于生產農資的原料予以退稅,保證生產原料不包含增值稅,農資銷售時予以免稅。第二,對農資批發和零售環節免征增值稅。第三,將免征增值稅和價格控制相結合,避免免稅的好處因生產資料的價格上漲而被生產、批發、零售企業所截留。第四,進行優惠政策整理。稅務部門應會同財政部門等其他相關部門對生產資料的增值稅優惠政策進行梳理,以一個具體規定的形式發布,使優惠政策形成系統,穩定下來,體現惠農、支農的思想。②對農民購入生產資料包含的增值稅進項稅額予以退稅。隨著農業生產規模化程度、農產品商品化率越來越高,可將農業生產者與其他企業一樣的納稅人對待,對其購進生產資料的增值稅進項稅額予以退稅。

（二）城鄉統一個人所得稅以促進公平

參照國外統一城鄉個人所得稅制的做法,我國也應該對農業生產者開征個人所得稅,將農業生產經營所得納入所得稅征收范圍,納稅義務人為在我國有住所或居住符合我國稅法規定條件的農業生產者,其課征對象為農業收益和地產收益,應稅所得按農業實際收入扣除生產成本、費用,再加上必要的政策調整后確定,對農業生產者的收益征收所得稅應實行超額累進稅率,采用按年計征的辦法征收。為方便計算征收農業生產者個人所得稅,可由稅務部門根據納稅人歷年的總收益,減去必要的費用,協商確定每單位平均收益,再按每單位平均收益額乘以經營面積計算出應稅所得。通過設置免征額,將絕大多數農民排除在征稅范圍之外,只有規模化經營收入較多的農業生產者才承擔稅負。對進城務工人員和非城市居民,計算個人所得稅時,對工資薪金所得和勞務所得可適當提高費用減除標準,對生產經營和承包承租所得等給以一定比例的附加減除費用。通過上述調整,可以體現稅收量能負擔原則和輕稅原則,也使農民享受到了同等的國民待遇。

（三）完善出口退稅政策

第一,縮小出口退稅征退稅率的差別,減少因國家政策制定不當而導致的征多退少、退稅不足的問題。第二,有針對性地采用不同的進出口稅率,提高部分農產品進口關稅,保護中國弱勢農業發展。同時加大對下游農業企業生產產品的出口退稅力度,提高出口退稅率,提升中國農產品國際競爭力。第三,完善退稅手續,明確退稅辦理的程序和時限,加快退稅速度。第四,改進退稅方式,實行增值稅即征即退、出口零稅率政策。

（四）減輕農業合作社的稅收負擔

與發達國家相比,我國農業合作社的相對數量和規模都存在相當大的差距。應比照發達國家的稅收政策,制定一個有別于公司制企業、合伙制企業的農業合作社的稅收政策的支持體系。一是擴大農產品初加工范圍,對一些沒有納入農產品初加工范圍的初加工項目或不合理的項目重新進行界定。技術含量較少的各類加工農產品應認定為初級農產品,由國稅部門出具免稅單,為農業合作社產品進超市提供便利。二是對農業合作社深加工農產品采取一定的優惠政策,建議3年內免征增值稅。三是對農業合作社成員和非成員從事生產、農產品流通、初加工提供農業技術、信息、倉儲、培訓等服務所得收入,為成員提供農業生產資料購銷所得,為非成員提供農業生產資料購銷的價格等同于為成員提供農業生產資料價格的所得,只要為非成員提供的服務額不超過給成員提供的服務額,一律免征貨物和勞務稅,同時免征一定年限的企業所得稅。四是對農業合作社成員的股息、紅利、盈余返還等免征個人所得稅。五是對農業合作社取得的捐贈收入、政府資助給予免稅,同時對企事業單位、社會團體和個人等社會力量向農業合作社的捐贈支出,在繳納所得稅時全額扣除。