事業(yè)單位實施新《政府會計制度》的挑戰(zhàn)

李志英 董烈之

一、緒論

根據(jù)統(tǒng)計,我國有110多萬個事業(yè)單位,主要從事教育、科學、技術(shù)、文化、衛(wèi)生和體育等活動,是保障國家政治、經(jīng)濟、文化生活正常進行的社會服務(wù)支持系統(tǒng),對我國經(jīng)濟社會發(fā)展起著不可替代的作用。2019年1月1日執(zhí)行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新《政府會計制度》）,引入了權(quán)責發(fā)生制,構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式,對事業(yè)單位會計信息核算和管理提出了更高的要求,事業(yè)單位能否順利實施新《政府會計制度》,對我國編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告有著非常重要的影響。

二、新《政府會計制度》的主要創(chuàng)新及對事業(yè)單位會計工作的影響

（一）新《政府會計制度》的主要創(chuàng)新和變化

1.重構(gòu)了政府會計核算模式。新《政府會計制度》按照《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》和《政府會計準則—基本準則》的要求,構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式,具體體現(xiàn)為“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”和“雙報告”。“雙功能”是指同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能,通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素進行財務(wù)會計核算;通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進行預(yù)算會計核算。“雙基礎(chǔ)”是指對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù),在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)進行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù),僅需要進行財務(wù)會計核算,財務(wù)會計核算采用權(quán)責發(fā)生制,預(yù)算會計核算采用收付實現(xiàn)制。“雙報告”是指通過財務(wù)會計核算數(shù)據(jù)形成財務(wù)報告,通過預(yù)算會計核算數(shù)據(jù)形成決算報告,同時通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)（本期收入與費用之間的差額）與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)（本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額）之間的暫時性差異和永久性差異,從而反映財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算的內(nèi)在聯(lián)系。

2.統(tǒng)一了現(xiàn)行各行政和事業(yè)單位的會計制度。新《政府會計制度》有機整合了原各行各業(yè)行政事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容,一般情況下,不再區(qū)分行政和事業(yè)單位,也不再區(qū)分不同行業(yè)的事業(yè)單位。通過會計制度的統(tǒng)一,大大提高了政府各部門、各事業(yè)單位會計信息的可比性,基本實現(xiàn)了會計科目統(tǒng)一、會計報表統(tǒng)一,為各級政府財政部門編制權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告奠定了堅實的會計核算基礎(chǔ)。

3.增強了制度的可操作性。新《政府會計制度》在附錄中采用列表的方式,以新規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù),按照會計科目順序,對各單位通用業(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進行了舉例說明。對同一項業(yè)務(wù)或事項,在表格中列出相應(yīng)財務(wù)會計分錄的同時,平行列出相應(yīng)的預(yù)算會計分錄。通過對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理的舉例說明,能夠充分反映“平行記賬”的核算要求,便于各單位會計人員學習和理解新《政府會計制度》的記賬規(guī)則,也有利于各單位會計核算信息系統(tǒng)的開發(fā)和升級改造。

（二）新《政府會計制度》對事業(yè)單位會計工作的影響

1.強化了財務(wù)會計功能。新《政府會計制度》在財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責發(fā)生制,通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素進行財務(wù)會計核算。在會計科目設(shè)置方面,一級會計科目由原來的54個增加到103個,其中財務(wù)會計科目77個,預(yù)算會計科目26個,細化了資產(chǎn)和負債要素的核算內(nèi)容,如將原固定資產(chǎn)科目分解為固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等科目,并按要求對各項資產(chǎn)計提折舊,全面詳細的核算單位控制的各項資產(chǎn)及資產(chǎn)的使用效益情況;負債方面增加了預(yù)計負債、受托代理負債等會計科目,全面詳細反映單位所承擔的現(xiàn)時義務(wù)。資產(chǎn)負債核算范圍的擴大,有利于全面規(guī)范事業(yè)單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理,準確反映資產(chǎn)負債的“家底”信息,為相關(guān)決策提供更加有效的信息。

2.提高了會計信息質(zhì)量和會計信息的可比性。新《政府會計制度》提出了雙基礎(chǔ)的核算方式,對會計信息核算在真實性、完整性、相關(guān)性和及時性等方面均提出了更高的要求。如通過確認折舊費用或攤銷費用,提高了資產(chǎn)的真實性;通過預(yù)計負債等核算科目,提升了單位負債的完整性;采用權(quán)責發(fā)生制核算收入和費用,提升了單位各項收入和費用之間的配比性;財務(wù)報告采用合并方式進行編制,對合并范圍內(nèi)的單位間的業(yè)務(wù)往來需編制抵消分錄,保證了財務(wù)報告信息的真實和準確,大大提高了單位會計信息質(zhì)量。新《政府會計制度》統(tǒng)一了原來的各類事業(yè)單位會計制度,對相同或相似的經(jīng)濟業(yè)務(wù),要求采用一致的會計政策和會計處理,大大增強了不同部門和單位之間會計信息的可比性。

三、事業(yè)單位實施新《政府會計制度》的主要挑戰(zhàn)和困難

（一）會計科目變化較大影響新舊會計制度的有效銜接

新《政府會計制度》會計科目復(fù)雜程度增加,一級會計科目由原來的54個增加到103個,例如：資產(chǎn)類科目中原“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“長期投資”、“固定資產(chǎn)”等科目以及凈資產(chǎn)類科目變化較大。按照新制度設(shè)立2019年1月1日新賬時,登記新賬的財務(wù)會計科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額時,對這些發(fā)生變更的會計科目,在結(jié)轉(zhuǎn)會計科目余額時,需根據(jù)新會計制度規(guī)定的各會計科目的具體核算內(nèi)容分析應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)納入的相應(yīng)余額,這種新舊制度的銜接對各單位財務(wù)人員的業(yè)務(wù)處理能力及對新《政府會計制度》的了解程度提出了很高的要求。

（二）平行登賬導致會計核算的工作難度和工作量大幅增加

新《政府會計制度》采用“雙基礎(chǔ)”的核算方式,即對財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制,對預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制。根據(jù)該要求,經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動發(fā)生時,財務(wù)人員必須首先對所發(fā)生的業(yè)務(wù)進行分析,確定是屬于哪一類性質(zhì)的業(yè)務(wù),然后分別進行相應(yīng)的預(yù)算會計和財務(wù)會計的分錄處理。當發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與財務(wù)會計和預(yù)算會計都有關(guān)系時,財務(wù)人員必須做平行分錄,進行平行登賬。由于需要同時做預(yù)算和財務(wù)會計兩項業(yè)務(wù)處理,財務(wù)人員的工作量劇增。初步估算,實行新《政府會計制度》后,各單位會計憑證的處理工作量將增加近一倍。同時,由于需要平行處理預(yù)算和財務(wù)會計業(yè)務(wù),會計科目增多,預(yù)算和財務(wù)的對應(yīng)關(guān)系都通過人為判斷處理,這對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平要求很高,出錯的可能性也很大。

（三）會計處理的重大變化導致會計核算方式發(fā)生變化

新《政府會計制度》按照《改革方案》的要求,采用“雙基礎(chǔ)”的核算方式,由于權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)不同,會存在收入與預(yù)算收入的范圍和確認時點不同;費用與預(yù)算支出的范圍和確認時點不同,導致按照這兩種會計核算基礎(chǔ)進行核算時存在較大的差異,該差異使得各單位財務(wù)人員在針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行具體操作時會覺得困難重重,對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷要求很高,出錯的可能性也很高。

（四）雙報表體系對報表信息的質(zhì)量和信息運用提出了更高的要求

根據(jù)新《政府會計制度》“雙報告”的要求,報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表兩大類。兩類報表分別以收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ),由于兩種核算基礎(chǔ)不同,造成了預(yù)算會計報表和財務(wù)會計報表存在收入和支出方面的暫時性差異和永久性差異。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”,反映各單位預(yù)算會計和財務(wù)會計因核算范圍和核算基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)與本年盈余數(shù)之間的差異,從而揭示預(yù)算會計與財務(wù)會計的內(nèi)在聯(lián)系及相互比對。這“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”不能直接從會計科目取數(shù),與企業(yè)現(xiàn)金流量表間接法編制的從凈利潤調(diào)整為經(jīng)營現(xiàn)金凈流量表相似,需要編制報表的財務(wù)人員對單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)非常熟悉,了解單位哪些會計科目會產(chǎn)生預(yù)算會計和財務(wù)會計的暫時性差異或永久性差異,并能準確完整的填列出來,否則,該報表將無法正確反映預(yù)算會計與財務(wù)會計內(nèi)在的聯(lián)系。這對于一直習慣于收付實現(xiàn)制的事業(yè)單位會計人員來說,挑戰(zhàn)是巨大的。

四、事業(yè)單位實施新《政府會計制度》的對策和建議

（一）完善單位內(nèi)部控制機制

完善單位內(nèi)部控制體系,建立和完善預(yù)算管理、項目管理、收支管理、資產(chǎn)管理、合同管理、采購管理等相關(guān)管理制度,推進各有關(guān)部門與財務(wù)部門的溝通協(xié)調(diào)機制,梳理各項業(yè)務(wù)的運行流程,明確各部門之間的職責和管理權(quán)限,將責任落實到具體部門具體負責人,逐步建立內(nèi)部控制制度的考核和評價機制,利用制度手段保障新《政府會計制度》的順利落地實施。

（二）利用社會審計中介力量科學推進新舊制度的順利銜接

因歷史欠賬所形成的各項掛賬,在事業(yè)單位中是普遍現(xiàn)象,如事業(yè)單位長期撥款不足,人員經(jīng)費掛賬是一個歷史遺留問題,就筆者所在單位,因歷年人員經(jīng)費不足等原因產(chǎn)生的“其他應(yīng)收款”掛賬,占單位“其他應(yīng)收款”科目總額的70%左右。如果按這些余額編制資產(chǎn)負債表,將導致資產(chǎn)負債表的往來款不實,虛增資產(chǎn)。為更好的解決類似的遺留問題,建議上級主管部門借助社會中介的力量,對各所屬事業(yè)單位2018年底的資產(chǎn)、負債進行全面的清理、盤點和核算,特別是存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn),在盤點的同時要建立盤點臺賬,確認各項存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的原價、所屬類別、形成日期、形成的資金來源、已使用年限、尚可使用年限、已計提折舊和攤銷、凈值等準確數(shù)據(jù),為新制度中存貨、固定資產(chǎn)、累計折舊等會計科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)做好準備。同時對事業(yè)單位的各項往來款進行厘清,特別是由于撥款不足等原因形成的掛賬,應(yīng)核實掛賬的時間、金額、類型,并將掛賬原因,能否收回或歸還,是否符合新制度中各項往來款會計科目的定義并形成審計報告,匯總各單位的資產(chǎn)和負債所存在的問題,對于不符合資產(chǎn)特征或不能收回的往來款項,由主管部門按規(guī)定的審批程序,進行統(tǒng)一的賬務(wù)處理。最后,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)和負債的清理和盤點結(jié)果編制2018年12月31日的會計科目余額表,按新制度會計科目的核算要求,編制余額轉(zhuǎn)換工作底稿,核算及調(diào)整新會計制度下各會計科目的余額,編制2019年1月1日的科目余額表,作為新帳套各會計科目的期初余額,同時根據(jù)該期初余額,按照新制度編制2019年1月1日的資產(chǎn)負債表等,實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的正確轉(zhuǎn)換,確保新舊帳套的準確有序銜接。

（三）加快會計信息化管理系統(tǒng)和平臺的升級優(yōu)化

新《政府會計制度》要求實行“平行記賬”的方式。各單位應(yīng)加快財務(wù)核算軟件的更新升級,基于“互聯(lián)網(wǎng)+會計”充分利用人工智能和大數(shù)據(jù),將單位的財務(wù)核算、業(yè)務(wù)部門的項目預(yù)算管理、后勤部門的資產(chǎn)管理系統(tǒng)以及人事部門的人員薪酬管理等,按照單位的業(yè)務(wù)特征及業(yè)務(wù)預(yù)算要求很好的融合起來,把不便在“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”和“經(jīng)營費用”進行分配歸集的業(yè)務(wù),如資產(chǎn)計提折舊,應(yīng)付職工薪酬等進行自動分配歸集,提高財務(wù)核算的正確性。為減少對財務(wù)人員職業(yè)判斷的依賴,可以利用財務(wù)核算軟件,將本單位的日常交易和事項分成只需進行財務(wù)會計核算的業(yè)務(wù)和需同時進行財務(wù)會計核算及預(yù)算會計核算的業(yè)務(wù)兩類。對每類交易或事項事先編制好處理程序,各單位財務(wù)人員以財務(wù)會計科目為主線進行賬務(wù)處理,當財務(wù)人員錄入一筆會計業(yè)務(wù)時,系統(tǒng)可以自動識別是否需要編制平行分錄,對于需要編制平行分錄的,自動生成相應(yīng)的預(yù)算會計分錄。月末,系統(tǒng)能根據(jù)需要自動生成各項財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表,減少財務(wù)人員的工作量,有效提高工作效率,減少人為判斷錯誤。該信息化系統(tǒng)的建設(shè),各事業(yè)單位將面臨經(jīng)費問題,建議由上級主管部門根據(jù)本部門的業(yè)務(wù)特征,統(tǒng)一建立一個信息化管理平臺,既能滿足下屬事業(yè)單位日常財務(wù)核算和管理的要求,又能充分發(fā)揮上級主管部門對下屬單位的事前管理（預(yù)算批復(fù)）、事中管理（日常財務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)控）和事后管理（績效考核和審計）,真正起到監(jiān)督和管理的作用。

（四）提升會計人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷水平

新《政府會計制度》在會計核算內(nèi)容、核算基礎(chǔ)和核算方式上與原制度有很大的差異,這些差異對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力要求更高,他們不僅要懂預(yù)算會計,而且還要懂管理會計、成本會計等業(yè)務(wù)知識。同時權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)要求會計人員具備相當?shù)膶I(yè)判斷能力。為順利實施新會計制度的改革,財政部門應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)培訓、會計人員繼續(xù)教育培訓以及現(xiàn)場培訓等多種方式,大力加強各級財務(wù)人員的業(yè)務(wù)和實際操作能力的培訓。幫助各單位會計人員熟練掌握新《政府會計制度》,準確進行會計業(yè)務(wù)處理和報表編制,從而保障新制度的順利實施。