研究與開發支出核算改革的思考與建議

為了更好地反映研發支出對經濟增長的貢獻，并與國民經濟核算國際標準接軌，我國于2016 年改革研發支出核算方法，將能夠為所有者帶來經濟利益的研發支出不再作為中間消耗，而是作為固定資本形成處理。本文介紹了實施研究與開發支出核算改革的原因和改革后研發支出的核算內容，以浙江省玉環市為例，分析了企業對研發支出處理的現狀，并提出了相應的建議。

《2008 年國民賬戶體系》是一個為決策、分析和研究提供一套全面、一致和靈活的宏觀經濟賬戶的統計框架。它是在聯合國、歐盟委員會、經濟合作與發展組織、國際貨幣基金組織和世界銀行集團的主持下制訂和發布的。通過對《1993 年國民賬戶體系》進行更新，其中包括將研究與開發支出作為固定資本形成計入GDP。

實施研究與開發支出核算改革的原因

研發支出，即研究與（試驗性）開發支出指：為了增加知識儲備（包括有關人類、文化和社會的知識）并利用這種知識儲備開發新的應用，系統性地從事創造性工作而支出的價值。其成果的使用周期較長，能夠為所有者帶來經濟利益，具有固定資產的屬性。在《2008 年國民賬戶體系》中，將知識產權產品列入固定資產，而研究與開發（R&D）的成果屬于知識產權產品。

一是更好地反映研發對經濟增長的貢獻。改革開放四十多年，我國經濟快速發展，經濟實力不斷增強，但是快速的經濟發展也積累了一些突出矛盾和問題，資源環境對經濟增長的約束不斷強化，人口年齡結構的變化導致勞動力供給減少。在這種情況下，科技創新、技術進步對于提高勞動生產率、提高資本和資源使用效率具有非常重要的作用，因而逐步成為我國經濟發展的重要驅動因素，成為提高我國經濟增長質量和效益、實現轉型升級的重要手段。但是，傳統的研發支出核算方法將研發支出作為中間消耗處理，導致GDP 未能體現研發活動對經濟增長所做的貢獻、研發在促進經濟增長中的作用反映得不夠充分。新的核算方法將能夠為所有者帶來經濟利益的研發支出作為固定資本形成，體現了研發成果所具有的固定資產的本質屬性，即在未來一段時間的生產活動中不斷得到使用，持續發揮作用。這將有利于引導政府、企業、科研機構等加大研發投入力度，從而有利于推動我國技術進步，并在經濟發展、轉型升級中發揮越來越重要的驅動作用。

二是更好地接軌國民經濟核算國際標準。在《2008 年國民賬戶體系》頒布后，截至2015 年年底，已有39 個國家按照2008 年SNA 的建議，實施了研發支出核算方法改革。這些國家主要是OECD 成員國或歐盟成員國。其中，澳大利亞在2009 年率先采用新核算方法；加拿大在2012 年采用新核算方法；2013 年，以色列、墨西哥和美國先后宣布實施研發支出核算方法改革；2014 年，更多國家采用了新核算方法，包括韓國、冰島、挪威、新西蘭、瑞士和英國，以及歐盟所有27 個成員國；2015 年，印度也實施了包括研發支出在內的GDP 核算方法改革。實施研發支出核算方法改革后，各國GDP 總量均有所增加。為了進一步推動我國國民經濟核算與國際標準接軌，以提高核算數據的國際可比性，我國借鑒了部分發達國家對研發支出資本化核算方法的探索成果，于2016 年改革研發支出核算方法，將能夠為所有者帶來經濟利益的研發支出不再作為中間消耗，而是作為固定資本形成處理。2017 年，我國制定了《研究與開發支出計入地區GDP 核算方法》，開始將研發支出納入地區GDP 核算。2017 年9 月25 日，浙 江省統 計局發布了《關于改革研發支出核算方法修訂全省生產總值核算數據的公告》。

改革后研發支出的核算內容

《2008 年國民賬戶體系》（2008 年SNA）提出，將能為所有者帶來經濟利益的研發支出資本化處理。對于研發支出的估價，《2008 年國民賬戶體系》（2008 年SNA）針對四種不同的情況有不同的估價原則，一是購買的研發支出，按市場價格估價；二是自給性生產的研發支出，按生產總成本及生產中使用的固定資產的成本估價；三是商業化研究機構的研發支出，按銷售收入、合同收入、傭金收入、服務費等估價；四是屬于政府機構、大學等非營利單位從事的非市場生產的研發支出，按發生的總成本進行估價。

一般研發支出活動總成本由3 個部分組成：材料及服務費、勞動力成本、固定資產成本。其中，材料及服務費，是指從事研發支出活動所消耗的各種原材料、服務費及其他各種費用支出；勞動力成本，是指支付給研發支出活動相關工作人員的工資薪金；固定資產成本，是指從事研發支出活動所消耗的固定資產折舊，如房屋和機器設備折舊等。其公式為：

研發支出產出=研發支出活動的總成本=材料及服務費+勞動力成本+固定資產成本

如果研發支出活動涉及生產稅和補貼，那么研發支出活動總成本還應加上生產稅凈額；如果考慮研發支出活動的機會成本或預期資本回報，那么研發支出活動總成本還應加上潛在利潤或平均利潤。其公式為：

研發支出產出=研發支出活動的總成本=材料及服務費+勞動力成本+固定資產成本+生產稅凈額+資本回報

企業對研發支出處理的現狀（以浙江省玉環市為例）

（一）關于研發支出的統計取數

2018 年以前，企業科技統計年報的填報依據是“項目歸集法”。指的是由企業在對研發定義理解的基礎上，通過自行認定研發項目來歸集相關指標數據。在填報報表時，通過對項目分別統計相關支出。2018 年開始，企業科技統計年報的填報依據改為“財務支出法”。指的是企業根據有關研究開發會計科目或向稅務部門提供的有關研究開發輔助賬，填報相關指標數據。同時，企業的上述資料也將作為統計執法檢查的重要依據。如企業無法提供上述資料，則視為企業無研究開發活動。對于沒有開展研究開發活動的企業，不能簡單地空白上報，應根據企業的實際情況填報研究開發產出及相關情況、其他相關情況中的有關指標。

（二）2015-2018 年玉環市的研發支出（R&D）

近年來，玉環市經濟快速發展，經濟實力不斷增強，地區GDP持續增長。2018 年，玉環市實現生產總值（GDP）580.77 億元，居臺州市第五位。2018 年全年工業實現增加值297.32 億元，增長8.3%，居臺州市第二。2018 年R&D 經費內部支出達10.73 億元，增長17.4%。2017 年，浙江省統計局發布了《關于改革研發支出核算方法修訂全省生產總值核算數據的公告》，玉環市2017 年的R&D 經費內部支出增速超過15%。這表明實行研發支出改革后，對企業在研發上面加大投入起到了積極的促進作用，激發了企業的研發熱情。

（三）關于研發支出核算，玉環市企業存在的問題

一是企業上報數據時存在不準確問題。一方面，企業通過聯網直報平臺自行上報研發支出相關指標數據，因此在上報過程中，由于部分企業自身的疏忽或是會計制度的不完善，會存在一定的漏報現象，造成填報統計報表時未按照真實數據填報。盡管2018 年科技統計的填報依據進行了修改，要求企業提供有關研究開發會計科目或向稅務部門提供的有關研究開發輔助賬。但在實際操作中，統計執法檢查對于研發支出的檢查仍不普遍，部分企業存在一定的僥幸心理，對待數據上報態度不嚴謹。另一方面，為鼓勵企業加大研發投入，稅務部門對于科技型中小企業當年度開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。個別企業為享受稅收優惠政策，出現本企業無研發而虛假上報研發費用、本企業研發費用少而多上報研發費用的現象。

二是企業自身科技創新能力不強問題。盡管實施研發支出核算改革后，玉環的研發支出增速提高，玉環的研發支出也逐年增加，但企業自身的科技創新能力依然偏弱。玉環企業整體自主創新能力不強，議價能力較差，或處于產業價值鏈的中低端環節，或關鍵技術、基礎元件受制于人，導致企業的創新活動水平低、成本高、收益低，企業不得不面對產品附加值小、市場認可度低、沉沒成本和轉換成本高等問題。且玉環企業多以生產加工為主，高新技術企業、科技型企業雖有一定數量，但在企業總數中占比較低，因此創新仍主要局限于少數企業，投入強度和產出質量均落后于國際先進水平。企業還存在保護知識產權能力不足問題，“技術秘密內部保護”和“發揮時間上先發優勢”是最常用的保護方式，保護方式較為單一、層次不高。創新人才匱乏或人才流失、創新成本過高也是制約企業開展自主創新的重要因素。企業一方面受原材料價格上漲制約，另一方面面臨客戶降價要求，導致企業利潤下降，生存壓力增加，更無暇顧及自身的科技創新，進而影響企業的議價能力，形成惡性循環。

關于研發支出的思考與建議

（一）使用研發項目管理系統，實現部門數據共享

企業研究開發項目信息管理系統是輔助企業開展研發項目“準確界定和規范管理、會計建賬和經費歸集、加計扣除核算和申報”等工作的平臺，進一步完善企業研發費用加計扣除服務工作，使企業最大程度享受到研發費用加計扣除的政策優惠，充分激發企業自主創新的熱情。該系統可幫助企業規范管理研發項目，準確歸集核算研發費用，減輕填報計算負擔。科技、稅務、統計部門可通過該平臺進行企業統計或項目統計，對企業的研發支出相關指標實時監控。并實現互聯互通，消除信息孤島，避免重復建設和數據“打架”，進一步協同應用，實現多部門數據共享。

（二）加強企業統計人員培訓，提升人員專業素質

一方面，積極開展研發支出核算的相關培訓，激發企業自主創新熱情，加大對研發的投入。并針對科技統計工作，將重點指標、當年的修訂情況作具體、詳細說明，防止企業統計人員由于理解不到位導致填寫錯誤，進一步強化理論知識。另一方面，強化企業統計人員的法制觀念，不斷提高統計人員的政治思想覺悟，做到“依法統計”。在實際工作中，統計人員應依法設置統計賬薄，不偽造和變更相關財務憑證和財務賬薄，從源頭保障統計數據的真實性。

（三）加強研發支出執法檢查，完善企業賬目管理

研發支出核算改革后，將研發支出作為固定資產處理，對企業在研發上面加大投入起到了積極的促進作用。而2018 年的研發支出統計取數改為“財務支出法”后，也對企業的會計制度提出了更高的要求。通過對企業的研發支出進行統計執法檢查，強化企業“依法統計”觀念，幫助企業設置科學的會計科目、形成完整的賬目系統。確保企業的會計賬目符合要求，適用于改革的研發支出核算。

（四）提高企業自身創新能力，實現企業轉型升級

一方面，企業可通過與高校、科研機構等開展廣泛合作，成立技術中心、研發中心等，進一步推進產、學、研深度融合，提高研發成果的轉化率，提升創新技術的實用性。企業可依據自身優勢實現市場與產品結構、科技與工藝、制度與管理的全方位創新，進一步提升企業績效，實現企業可持續經營。并積極推動工業現代化和產業核心競爭力的提高，如參與戰略性新興產業培育、信息化與工業化的融合、引導能源生產和利用方式變革等。另一方面，企業應培育固定的、有創新能力的科研團隊，廣泛開展科研工作，大力實施科技創新，加大原創性技術創新力度。并對企業先有設備進行技術革新和升級，進一步提高勞動生產率、減少資源浪費，助推企業轉型升級。