關(guān)于新形勢(shì)下財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的思考

郝鈺

摘要：面對(duì)越來(lái)越嚴(yán)格的外部監(jiān)管要求以及不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，建立健全財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系已成為企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)、提升管理水平的重要手段。中央企業(yè)應(yīng)結(jié)合下屬企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控發(fā)展階段，整體規(guī)劃，分類實(shí)施，逐步推進(jìn)，在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮出積極作用。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)內(nèi)控;建設(shè);思路

一、加快財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的推進(jìn)

（一）建設(shè)系統(tǒng)完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)是企業(yè)的迫切需要

繼2008年財(cái)政部等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)上市公司內(nèi)部控制工作提出了明確要求后，為了促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)行為，財(cái)政部等五部委于2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，提升了企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的可操作性。2012年國(guó)資委《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項(xiàng)的通知》，則對(duì)中央企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制體系提出了明確要求。至此，系統(tǒng)構(gòu)建內(nèi)部控制體系成為大多數(shù)企業(yè)需要直面的課題。

同時(shí)，對(duì)于很多中央企業(yè)而言，經(jīng)過(guò)幾十年的長(zhǎng)足發(fā)展，特別是進(jìn)入新世紀(jì)后，通過(guò)沉淀自身優(yōu)秀歷史管理實(shí)踐，逐步學(xué)習(xí)吸收國(guó)外先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，十幾年來(lái)不間斷推進(jìn)企業(yè)的管理創(chuàng)新與改進(jìn)，初步形成了具有本企業(yè)特色的管理模式與體系。但是，由于未來(lái)一個(gè)時(shí)期，中央企業(yè)的改革發(fā)展將面臨極其復(fù)雜的外部環(huán)境，經(jīng)營(yíng)壓力和風(fēng)險(xiǎn)加大，更加迫切的要求各企業(yè)強(qiáng)基固本，提高基礎(chǔ)管理水平、完善內(nèi)控體系建設(shè)、有效防控發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范、穩(wěn)健、高效發(fā)展。系統(tǒng)完善的內(nèi)部控制體系，是企業(yè)提升資源配置效率和防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要保障，是企業(yè)安全運(yùn)營(yíng)的保險(xiǎn)絲。

（二）財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)是內(nèi)控體系建設(shè)中重要一環(huán)

從內(nèi)部控制的目標(biāo)來(lái)看，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。而這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都離不開(kāi)財(cái)務(wù)內(nèi)控的保駕護(hù)航。

從內(nèi)控建設(shè)主線看，內(nèi)控建設(shè)主要圍繞治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)控制、業(yè)務(wù)控制等三條主線開(kāi)展。其中，治理結(jié)構(gòu)既是內(nèi)部控制的重要組成部分，也是內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施的基礎(chǔ);會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)控制的主要目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、資產(chǎn)的安全和業(yè)務(wù)的監(jiān)督與管理，同時(shí)，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)控制也是財(cái)務(wù)分析的基礎(chǔ)和決策支持的基礎(chǔ);業(yè)務(wù)管理控制是財(cái)務(wù)控制的延伸，財(cái)務(wù)控制要放射到業(yè)務(wù)，要從財(cái)務(wù)的角度界定出業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制方法，并以政策、流程的方式將控制點(diǎn)嵌入到業(yè)務(wù)活動(dòng)中。

從企業(yè)全價(jià)值鏈運(yùn)營(yíng)的角度看，財(cái)務(wù)部門使用會(huì)計(jì)語(yǔ)言記錄企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，并最終反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果。財(cái)務(wù)內(nèi)控不僅規(guī)范財(cái)務(wù)部門自身，還延伸并規(guī)范相應(yīng)到業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，是企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)中非常重要的一環(huán)。

（三）內(nèi)部控制缺陷多數(shù)通過(guò)財(cái)務(wù)結(jié)果暴露

由于會(huì)計(jì)記錄是在確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)上對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)運(yùn)用會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理的方法，企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都將通過(guò)財(cái)務(wù)結(jié)果得以體現(xiàn)。所以，很多內(nèi)部控制上的問(wèn)題，都能通過(guò)財(cái)務(wù)結(jié)果找到蛛絲馬跡。

例如，2006年震驚全國(guó)的澳柯瑪危機(jī)事件，其原因是澳柯瑪集團(tuán)利用大股東優(yōu)勢(shì)，占用上市子公司資金，用于非關(guān)聯(lián)性多元化投資，最終導(dǎo)致了子公司面臨資金鏈斷裂、巨額債務(wù)、高層變動(dòng)等困境。這次危機(jī)事件從表面上看屬于資金管理問(wèn)題，但從深層次看，關(guān)鍵問(wèn)題在于澳柯瑪家族式的管理模式，在擴(kuò)張中缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，近親繁殖任用領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)市場(chǎng)缺乏應(yīng)有的敏感度，缺乏嚴(yán)格有效的監(jiān)管手段。

又例如，對(duì)于多數(shù)企業(yè)而言比較普遍的應(yīng)收賬款管理問(wèn)題，在財(cái)務(wù)上集中體現(xiàn)為企業(yè)在銷售過(guò)程中被購(gòu)買方所占用的資金，一方面降低了企業(yè)資金使用率，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);另一方面企業(yè)面臨應(yīng)收賬款回款風(fēng)險(xiǎn)，需要對(duì)相應(yīng)賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，降低了企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。應(yīng)收賬款的管理問(wèn)題表面上看是資金管理問(wèn)題，但實(shí)際上與銷售政策管理、信用管理、銷售人員考核管理息息相關(guān)，具體包括信用政策的制定、客戶信用調(diào)查、信用評(píng)級(jí)、以及銷售人員回款率考核等。

通過(guò)上述分析可以看出，為了把內(nèi)部控制建設(shè)做到實(shí)處，真正對(duì)企業(yè)的發(fā)展起到提升作用，企業(yè)就需要利用已有的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基礎(chǔ)，并通過(guò)由會(huì)計(jì)控制問(wèn)題向業(yè)務(wù)控制問(wèn)題的深層次延伸，建立和完善內(nèi)部控制體系。

二、財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)現(xiàn)狀

（一）財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的基礎(chǔ)環(huán)境存在差異

中央企業(yè)在推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)過(guò)程中面臨著很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，如規(guī)模大型化，涉及單位多，人員多;經(jīng)營(yíng)多樣化，業(yè)務(wù)流程多，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)多;主體多元化，制度統(tǒng)一、執(zhí)行難度大;層級(jí)復(fù)雜化，動(dòng)輒上百家甚至上千家實(shí)體;內(nèi)控差異化，內(nèi)控管理水平參差不齊。在這種現(xiàn)狀下，集團(tuán)層面不能使用一刀切、齊步走的方式硬性推行內(nèi)控體系建設(shè)，應(yīng)結(jié)合各家單位自身發(fā)展特性，在集團(tuán)整體框架指導(dǎo)下，因地制宜分步推進(jìn)。

（二）財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)取得了一定發(fā)展

內(nèi)部控制起源于簿記查錯(cuò)功能，以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施一定程度的崗位分離，以差錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。隨著內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展，財(cái)務(wù)內(nèi)控得到了長(zhǎng)足的發(fā)展。1986年頒布的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》首次提出各單位需要建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)管理制度。1999年頒布實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》明確要求各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。2001年頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，則明確了建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求，并提出力爭(zhēng)用2-3年的時(shí)間，建立起適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系。隨著一系列相關(guān)法律法規(guī)的出臺(tái)，特別是長(zhǎng)期以來(lái)外部監(jiān)管部門從審計(jì)的角度來(lái)審視各單位內(nèi)部控制的作用，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，在現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制體系中占據(jù)主導(dǎo)地位。

（三）財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)促進(jìn)業(yè)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的發(fā)展

由于財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的緊密聯(lián)系，以財(cái)務(wù)內(nèi)控為切入口，向具體業(yè)務(wù)內(nèi)部控制延伸，將財(cái)務(wù)控制放射到業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)的角度界定出業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制方法，并以政策、流程的方式將控制點(diǎn)嵌入到業(yè)務(wù)活動(dòng)中。在此基礎(chǔ)上，再由業(yè)務(wù)部門將這些界定出的業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制點(diǎn)向具體業(yè)務(wù)流程進(jìn)行延伸，達(dá)到以點(diǎn)帶線、以線促面、點(diǎn)線面結(jié)合，最終完成企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)。

同時(shí)，很多業(yè)務(wù)上的內(nèi)部控制問(wèn)題會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)結(jié)果暴露出來(lái)。在財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)與評(píng)價(jià)過(guò)程中，財(cái)務(wù)部門通過(guò)分析這些問(wèn)題背后的原因，可以發(fā)現(xiàn)和揭示相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的問(wèn)題，向相關(guān)部門或管理層提出建立相關(guān)管理制度、業(yè)務(wù)流程的建議，防范風(fēng)險(xiǎn)，提高公司管理水平。

通過(guò)這一過(guò)程，不僅能有效地解決財(cái)務(wù)本身的問(wèn)題，也能揭示相關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)控問(wèn)題，并能通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)問(wèn)題的整改、完善，提升與優(yōu)化相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制，促進(jìn)業(yè)務(wù)內(nèi)控的完善與發(fā)展。如此，在完善財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的過(guò)程中，不僅可以防范財(cái)務(wù)部門本身的風(fēng)險(xiǎn)，還可以通過(guò)向業(yè)務(wù)端的延伸，規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，防范運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)思路

通過(guò)以上分析我們可以看出，企業(yè)發(fā)展和完善財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)不僅是國(guó)家強(qiáng)制要求，也是企業(yè)自身發(fā)展的主動(dòng)要求;不僅是財(cái)務(wù)部門自身的要求，也是企業(yè)全面內(nèi)控建設(shè)中非常重要的一環(huán);不僅能規(guī)范和提升財(cái)務(wù)管理，也能極大地促進(jìn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)控建設(shè)和管理提升。由于不同下屬公司管理基礎(chǔ)不同，內(nèi)控發(fā)展水平不一，企業(yè)集團(tuán)在財(cái)務(wù)內(nèi)控建設(shè)的推進(jìn)過(guò)程中，應(yīng)該按照下屬公司財(cái)務(wù)內(nèi)控發(fā)展的不同階段，整體規(guī)劃，分類實(shí)施，逐步推進(jìn)。

（一）診斷財(cái)務(wù)內(nèi)控發(fā)展階段

對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，由于各企業(yè)業(yè)務(wù)及資源基礎(chǔ)能力相差較大，管控水平差異較大，需要下屬單位進(jìn)行診斷分類，設(shè)定不同的發(fā)展目標(biāo)，分類針對(duì)實(shí)施。基于財(cái)務(wù)內(nèi)控而言，內(nèi)控管理成熟度可從公司治理、內(nèi)控機(jī)制、控制活動(dòng)三個(gè)層面進(jìn)行評(píng)估，并通過(guò)查閱相關(guān)規(guī)章制度、崗位職責(zé)、業(yè)務(wù)流程，特別是歷年審計(jì)師管理建議書(shū)、內(nèi)外部專項(xiàng)檢查，以及財(cái)務(wù)信息化水平等，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部單位財(cái)務(wù)內(nèi)控發(fā)展階段進(jìn)行初步分類。

在對(duì)集團(tuán)內(nèi)各單位財(cái)務(wù)內(nèi)控水平診斷后，可按照合規(guī)型財(cái)務(wù)內(nèi)控、管理型財(cái)務(wù)內(nèi)控和價(jià)值型財(cái)務(wù)內(nèi)控等三大類，分類推進(jìn)。

（二）構(gòu)建合規(guī)型財(cái)務(wù)內(nèi)控

針對(duì)管理基礎(chǔ)較為薄弱，存在較大合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，財(cái)務(wù)內(nèi)控構(gòu)建的重點(diǎn)在于制度、流程基礎(chǔ)合規(guī)，應(yīng)采用合規(guī)型內(nèi)控建設(shè)方式，詳細(xì)梳理與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的控制，以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。

合規(guī)型內(nèi)控解決的是財(cái)務(wù)合規(guī)性基礎(chǔ)問(wèn)題，形成于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的具體監(jiān)管要求。合規(guī)型內(nèi)控主要的工作目標(biāo)是符合外部規(guī)范要求，保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，通過(guò)從財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)科目出發(fā)，關(guān)注影響重要科目相關(guān)認(rèn)定的控制要求，甚至于根據(jù)“你提什么要求，我來(lái)滿足你”的思路，通過(guò)提煉監(jiān)管要求的控制措施，逐條核對(duì)，落實(shí)監(jiān)管文件的內(nèi)控。

在具體構(gòu)建中，主要關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息真實(shí)完整，重點(diǎn)圍繞對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有深入影響的關(guān)鍵控制，并且針對(duì)每項(xiàng)重要會(huì)計(jì)科目和披露事項(xiàng)的認(rèn)定，即存在性、發(fā)生性、完整性、權(quán)利與義務(wù)、計(jì)價(jià)與計(jì)量、列報(bào)與披露等方面，全面地進(jìn)行認(rèn)定及測(cè)試，以確保內(nèi)控措施能把相關(guān)的錯(cuò)報(bào)防止及發(fā)現(xiàn)。

具體操作中，可依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通則》等相關(guān)規(guī)章制度，及企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，從設(shè)計(jì)有效性和控制有效性等角度，逐一對(duì)標(biāo)，查漏補(bǔ)缺，從流程制度、表單操作等方面完善優(yōu)化財(cái)務(wù)內(nèi)控體系。

（三）構(gòu)建管理型財(cái)務(wù)內(nèi)控

針對(duì)基礎(chǔ)管理較為完善的企業(yè)，財(cái)務(wù)內(nèi)控除關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)控制外，重點(diǎn)在于同時(shí)關(guān)注基于財(cái)務(wù)策略下的業(yè)務(wù)管控和決策支持，如將成本效益分析與業(yè)務(wù)目標(biāo)聯(lián)系，注重了解、阻止和減輕風(fēng)險(xiǎn)。

管理型內(nèi)控是通過(guò)追溯財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，促進(jìn)業(yè)務(wù)控制環(huán)節(jié)的完善。管理型內(nèi)控主要的工作目標(biāo)是滿足企業(yè)內(nèi)部管理需求，查漏補(bǔ)缺，完善和優(yōu)化相關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制，通過(guò)財(cái)務(wù)流程改進(jìn)優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，除滿足合規(guī)要求外，還包括財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)管理模式和組織體系、財(cái)務(wù)流程與系統(tǒng)、財(cái)務(wù)績(jī)效相關(guān)的管理控制等。

在具體構(gòu)建中，財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制還包括從財(cái)務(wù)績(jī)效出發(fā)，以正確的工具和流程輔助戰(zhàn)略思考，促進(jìn)業(yè)務(wù)優(yōu)化。例如，成本管理不只是降低成本，而是長(zhǎng)期的流程改進(jìn)和相關(guān)成本控制。

（四）構(gòu)建價(jià)值型財(cái)務(wù)內(nèi)控

針對(duì)管理體系較為先進(jìn)，信息化水平較高，財(cái)務(wù)內(nèi)控構(gòu)建重點(diǎn)在于管理價(jià)值創(chuàng)造，價(jià)值型內(nèi)控是通過(guò)分析財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)收集、發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)業(yè)務(wù)的發(fā)展提出建議。價(jià)值型內(nèi)控的工作目標(biāo)是滿足企業(yè)自身管理需求，對(duì)企業(yè)的發(fā)展決策提供分析支持，以價(jià)值管理為基礎(chǔ)，分析財(cái)務(wù)內(nèi)控中預(yù)警或揭示的問(wèn)題并結(jié)合連續(xù)性的經(jīng)營(yíng)管理數(shù)據(jù)，通過(guò)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和模型邏輯，對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，測(cè)量風(fēng)險(xiǎn)、分層監(jiān)控，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展提供分析支持。

在價(jià)值型控制設(shè)計(jì)定位下，財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制為財(cái)務(wù)變革提供了有效的途徑和方法，如利用連續(xù)性的經(jīng)營(yíng)管理數(shù)據(jù)挖掘和分析技術(shù)，將財(cái)務(wù)結(jié)果數(shù)據(jù)與經(jīng)營(yíng)過(guò)程數(shù)據(jù)進(jìn)行結(jié)構(gòu)化，以此測(cè)量風(fēng)險(xiǎn)、控制以及調(diào)整對(duì)結(jié)果的影響。

在目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)處于增長(zhǎng)速度換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期和前期刺激政策消化期“三期疊加”的狀態(tài)下，各中央企業(yè)在面對(duì)這種復(fù)雜多變的環(huán)境時(shí)，財(cái)務(wù)系統(tǒng)更應(yīng)務(wù)實(shí)進(jìn)取，在深化內(nèi)功的基礎(chǔ)上，結(jié)合下屬企業(yè)資源基礎(chǔ)能力和管控水平的差異，在集團(tuán)統(tǒng)一框架下，分類推進(jìn)財(cái)務(wù)內(nèi)控體系建設(shè)，為公司穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)保駕護(hù)航。