淺談審計資源的不合理運用及相應改進措施

摘?要：最近幾年，財務造假事件屢見不鮮，甚至不少上市公司和集團都被曝光財務方面存在嚴重的漏洞，影響了審計質量，影響了公開財務報表的可信度，進而影響了企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，危害性較大。究其原因有很多，本文將從審計資源角度來分析財務造假事件發(fā)生的原因，并針對性提出相應的改進措施及建議。

關鍵詞：財務造假;審計質量;審計資源;改進措施

中圖分類號：F239?文獻標識碼：A?文章編號：1008-4428（2019）12-0112-02

一、 我國上市企業(yè)及審計行業(yè)現狀

改革開放以來，中國經濟高速發(fā)展，許多企業(yè)猶如雨后春筍般涌現出來。根據國家工商總局2017年末發(fā)布的數據顯示，黨的十八大以來，全國實有企業(yè)數量年平均增長率為16.7%;截至2017年9月底，全國實有企業(yè)數量共2907.23萬戶，較2012年9月底增長116.5%。這些企業(yè)的發(fā)展離不開資本的注入，不少企業(yè)選擇上市來獲取資金。據新浪財經統計，2012～2018年期間共有1240家企業(yè)在A股上市，截至2018年末共有上市公司3580家。上市公司數量的增加導致審計業(yè)務需求量的增大，推動了審計行業(yè)的快速發(fā)展。據中國注冊會計師協會數據顯示，截至2017年底，我國會計師事務所數量達到8460所，比2008年增加1176所，增幅16.13%。然而，在會計師事務所快速發(fā)展的進程中，暴露出許多問題，如具有證券資格的會計師事務所數量較少（全國僅40所）、內部管理不夠規(guī)范等情況。這些問題的存在勢必會降低審計報告質量，干擾投資者的最終決策，甚至減緩整個審計行業(yè)的發(fā)展速度。

二、 財務造假的原因分析

財務造假危害性較大，本文主要從審計資源角度剖析財務造假事件發(fā)生的原因。審計資源是指在審計過程中審計人員可以利用的所有被審計單位相關的審計要素，包括審計組織、審計人力、審計信息和審計監(jiān)督等。

（一）審計組織管理松散

從最知名的國際四大會計師事務所到國內各大會計師事務所，各個事務所都有各自的內部控制和管理系統，其內部員工的專業(yè)技能和內部培訓系統也參差不齊。隨著國家法律體系的不斷健全和完善，與會計、審計行業(yè)相關的規(guī)定和細則也在不斷地調整，如2018年會計準則對新出現的金融工具、金融資產、收入等進行大幅修改或新發(fā)布，審計準則也對審計報告、關鍵審計事項等內容進行修改和補充。針對2019年康得新復合材料集團股份有限公司財務造假事件，其審計單位就是國內大型的瑞華會計師事務所，該所經過了多年的磨煉，其業(yè)務水平和品牌效應均被國內企業(yè)認可，但是在過去幾年中，瑞華會計師事務所多次在審計中未做到謹慎性原則，導致其公布的審計報告缺乏可信度，遭到證監(jiān)會處罰，事務所被處罰后仍未采取相應的改進措施，提升審計質量，這說明會計師事務所內控管理體系松散。

（二）審計人力相對不足

根據2018年財政部的統計數據，中注協有執(zhí)業(yè)會員11萬人、非執(zhí)業(yè)會員13萬人。注冊會計師考試是目前國內考試難度最大科目之一，每年通過考試的人數較小，并且審計行業(yè)具有工作時間長、工作強度大等特點。據中注協近三年發(fā)布的統計數據可知，“四大”員工每天的工作時間高達十三四個小時，遠超國家勞動法規(guī)定的八個小時。超額的工作時長導致部分資深注冊會計師紛紛改行從事其他行業(yè)，現有從事注冊會計師行業(yè)的人員后繼力量不足會影響最終審計報告的質量。譬如，會計師事務所在業(yè)務繁忙時會大量招收會計專業(yè)的應屆畢業(yè)生來事務所實習，但不會對其進行系統的專業(yè)培訓，而直接將他們分配到不同的審計小組參與審計工作。眾所周知，審計報告的準確性并沒有絕對的判斷標準，其數據的準確性主要取決于審計人員的主觀判斷，雖然最終審計報告的結論由審計組長決定，但小組成員的構成和工作經驗均會影響審計數據的正確性，進而影響整個審計報告的質量。

（三）審計信息部分缺失

財務數據直接反映了公司的經營狀況，但是只有真實的數據才能正確反映公司的實際經營業(yè)績。因此，辨別數據的真實性是審計過程中必不可少的一環(huán)。就如銀行存款作為企業(yè)現金流中的重要組成部分，是審計人員需要重點審查的數據之一，現如今，多數審計人員通過銀行函證的方式獲取企業(yè)銀行賬戶的具體金額，從之前的現場跟函轉變?yōu)猷]件函證，在一定程度上減少了人力成本，但同時也增加了造假風險。在康得新案件中沒有證據可以表明北京銀行與集團公司有串通，但金額高達122億元的銀行存款不翼而飛，顯然與銀行脫不了干系。如果數據來源出現問題，那么審計質量必然受到較大干擾。隨著互聯網的高速發(fā)展，如淘寶商店等一些互聯網行業(yè)快速興起，總交易數量和金額逐年增加，然而在這些電子商戶蓬勃發(fā)展的背后，不少商家為了提高商鋪信譽，通過“刷單”等形式把虛假交易混雜在每日多達數萬筆的流水中，審計人員僅憑銀行提供的對賬單無法辨別交易的真實性。

另一方面，獲取全面審計數據的難度相對較大。如，目前注冊會計師獲得企業(yè)工商信息主要通過全國企業(yè)信用信息公示系統，但該系統僅能查詢企業(yè)注冊信息和歷年的行政處罰等信息，其最具價值的企業(yè)年報信息被大多數企業(yè)隱藏或不公開，這導致審計人員無法獲取全面審計數據，無法正確評價企業(yè)經營狀況，數據信息的缺失影響了審計報告的準確性。

（四）審計監(jiān)督力度不夠

根據目前上市公司監(jiān)管制度，證監(jiān)會每年抽查會計師事務所出具的審計報告。如證監(jiān)會2018年度審計機構基礎審計程序專項檢查中，共抽取了38家會計師事務所的其中365個審計項目進行審查，同時，抽取了11家事務所中的部分注冊會計師進行專項談話，并將談話記錄記入個人誠信檔案。既然執(zhí)法部門從2016年開始全面推廣證券期貨領域的抽查工作，為什么仍然有許多公司愿意鋌而走險？懲罰力度不夠強是其中的一個重要因素。根據中國證券法的準則規(guī)定，企業(yè)內部涉嫌財務造假的違法人員將處以最高60萬元的罰款，這樣的罰金對比上百億資金收益的上市公司和大股東來說，僅是冰山一角。雖然，注冊會計師協會也會定期對已經獲取審計資格的注冊會計師開展培訓，并且對違反注冊會計師法的人員進行處罰，但處罰主要以簡單的警告和罰款為主，處罰力度較輕，不能從根源上改變從業(yè)人員的職業(yè)道德和審計報告的最終質量。

三、 建議采取的改進措施

審計信息關系到廣大投資者的投資判斷和政府部門的政策制定，因此，信息的真實性是會計師事務所的生命線，它能夠降低審計風險、實現審計目標，關乎審計事業(yè)的生存與穩(wěn)健發(fā)展。審計質量的提高有助于促進政府職能轉變，降低經濟運行風險，更好地保障實體經濟發(fā)展。針對前文提到的四個不同資源主體，下面將提出相應的整改措施和建議。

（一）加強審計組織內部管理

由于目前大多會計師事務所的內部管理體系和員工績效評估系統不夠完善，事務所有必要根據自身業(yè)務發(fā)展現狀完善管理系統，但不能機械模仿他人的企業(yè)管理模式而忽略了自身的特點。

1. 提高工作效率

會計師事務所應根據公司員工數量和員工綜合素質，制定切實有效的運作模式來提高整體工作效率。例如，隨著人工智能的急速發(fā)展，AI時代已經到來，大型會計師事務所應緊跟時代潮流，利用計算機高效運作的優(yōu)勢，對一些簡單的數據錄入和分類進行智能化處理，替代大流量的手工作業(yè)，提高數據錄入正確率的同時，可以使審計人員更加專注于復雜數據的分析，提高審計工作效率和質量。

2. 制定合理的績效考核體系

對績效考核，建議會計師事務所對員工的季度考核不僅要考核業(yè)務量，更重要的是對審計人員在審計小組中完成的質量進行考核，最后由項目經理及部門負責人對本部門的員工進行綜合評價。同時，事務所的高管要定期征求員工的意見，根據業(yè)務發(fā)展不斷調整考核指標和權重，使考核更加有效，從而最大限度地調動員工的積極性。

3. 建立有效的質量控制體系

根據質量控制準則5101號第十八條規(guī)定，會計師事務所需建立項目質量控制復核制度，具體指項目質量控制復核人員需對項目組做出的重大判斷和在編制報告時得出的結論進行客觀評價。雖然有相關準則的規(guī)定，但經實地考察后，發(fā)現存在復核人員能力水平不夠、對審計過程中產生的疑問解決不及時等問題。因此，建議事務所指派復核人員為質量監(jiān)控合伙人，并在審計過程中進行全程監(jiān)控和指導，實時抽查會計報表中的風險點，保證重大審計風險在第一時間能夠被排除。

（二）合理配置審計人員

當會計師事務所接受審計項目入駐之前，在人員配置上需要考慮以下兩個因素：

1. 合理分配任務

即使同為注冊會計師，個人能力和道德修養(yǎng)也不盡相同，甚至對同一項基礎數據進行分析也會得出不同的結論。審計小組在開始審計之前，需要根據小組成員的個人特長進行合理分工，如缺乏工作經驗的審計成員可以安排其進行難度較低的信息錄入和核對任務，而對審計數據的綜合分析則由從業(yè)時間較長、工作經驗相對豐富的資深注冊會計師成員來完成。同時，對那些個人信用檔案有污點的審計人員要合理安排，不能單獨從事重要崗位，從源頭控制差錯率。

2. 考慮專業(yè)能力

并不是每個審計人員都具備審計資格，當市場要求出具高質量審計報告時，只有符合資格的審計成員才能參與審計工作。因此建議會計師事務所內部建立優(yōu)勝劣汰的淘汰機制，基于工作質量、工作態(tài)度、工作能力等方面績效考核，辭退考核結果較差的員工，以此來激勵事務所內部所有職員的工作熱情，提高工作能力。同時，審計隊伍要注重充實具有法律、計算機、數學、金融等專業(yè)知識的人才，提升審計隊伍的綜合素質。

（三）多渠道獲取審計信息

會計師事務所要通過多種方式和途徑獲取全面的審計信息，為審計結果的準確性提供有力保障。主要從以下幾個方面獲得審計信息：

1. 對銀行存款、貸款的函證數據獲取方面，國家政府機關應該給予審計人員進入中國人民銀行系統查看相關銀行賬戶存款和貸款等數據的權限，通過央行直接查看企業(yè)在各個銀行的銀行存款余額，最終使數據源更加的真實、可靠，有效防范銀行與企業(yè)串通。

2. 建議授予審計師查看被審計單位在全國企業(yè)信用信息公示系統中所有數據的權力，包括已經公示和非公示的年度報表，使歷年的報表數據更加的透明。

3. 審計人員在合理范圍內可以查閱被審計單位的房產交易信息、股權交易信息和刑事訴訟案件等相關信息，同時要加強全面監(jiān)管和審查制度，防止權力的濫用。

4. 建立更多數據庫以備審計師查用，建議由注冊會計師協會牽頭，大型會計師事務所配合，建立審計數據庫，根據審計行業(yè)的歷史紀錄和業(yè)務需求建立大數據信息模型，審計人員可以參照數據模型，對不合理的數據進行重點檢查。比如行業(yè)的毛利率、存貨周轉率、費用比率等指標跟同行相比差異較大時，就可以針對性的重點檢查，這樣可以把握審計重點，提高審計的效率和審計質量。

（四）完善審計監(jiān)管制度

我國目前對審計行業(yè)的法律制度較少且監(jiān)管力度較弱，如對企業(yè)內部涉嫌財務造假的違法人員僅處以最高60萬元的罰款上限明顯不足，建議中國證監(jiān)局可以適當地借鑒美國出版的《薩班斯法案》，該法案規(guī)定故意進行證券欺詐的違法人員會遭到10～25年的監(jiān)禁，有關公司和個人的處罰金額更是高達500萬～2500萬美元。該法案由“安然事件”引起，在頒布了法案之后，美國企業(yè)的財務造假事件顯著減少，高額的造假成本使美國企業(yè)望而卻步。除了法律的監(jiān)管，社會的監(jiān)督亦是不可或缺。同樣在美國，2011年美國證券交易委員會制訂了關于舉報的相關條例，該條例規(guī)定對舉報造假金額超過100萬美元的有關民眾將最高獎勵占罰款金額30%的獎金。正所謂“群眾的眼睛是雪亮的”，我國同樣可以建立舉報有獎的相關制度，大力鼓勵企業(yè)內部員工和知道企業(yè)虛假內幕信息的相關人員進行舉報，國家紀檢部門和社會公眾力量的雙劍合璧勢必會使財務造假事件更及時被發(fā)現。

四、 結語

綜上所述，隨著企業(yè)的快速發(fā)展，我國目前在審計行業(yè)仍普遍存在許多問題，通過分析財務造假事件發(fā)生的原因，從組織、人力、信息、監(jiān)督方面著手，提出可行的改進措施及建議，著力解決審計過程中產生的問題，實現審計資源利用效率的最大化，推進整個審計行業(yè)與企業(yè)的共同發(fā)展。

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作者簡介：

劉征宇，男，浙江紹興人，溫州商學院學生。