經濟責任審計對地方政府治理效率的影響研究

●岳 軍 趙曉彧

一、引言

黨的十八大之后，“善治”成為黨中央治國理政的追求目標，善治的本質特征是社會公眾與政府合作管理公共事務，實現社會公眾和政府的良好合作。十九大報告中也強調了，我國在2035年全面建成小康社會的同時，政府也要努力實現國家治理體系和治理能力現代化。隨著經濟的發展和中央權力的下放，地方政府擁有的財政資源越來越多，同時，各級政府公共部門官員貪污腐敗、濫用職權等現象的發生也愈加頻繁。腐敗不僅會加劇社會分配的不公平程度，引起社會公眾的強烈不滿，從而對社會穩定產生負面效應，還會扭曲政府的支出結構，造成資源配置效率低下。地方政府官員的腐敗和行政效率低下會極大地阻礙地方經濟的發展和資源配置的優化。這一系列問題都與政府的治理水平密切相關，良好的政府治理有助于宏觀經濟的穩定和財政支出效率的提升，許多學者提出政府的治理問題歸根結底是治理效率的問題，如何規范地方政府官員的行為、提高地方政府治理效率是目前亟待解決的難題。

經濟責任審計作為一項具有中國特色的經濟監督制度，針對政府官員“個人”的經濟責任履行情況進行審查與評價，是揭露錯弊、懲處腐敗的重要措施（蔡春、陳曉媛，2007）。在遏制腐敗的同時，經濟責任審計還可以作為強有力的震懾力量防止財政資源浪費，在推進建立廉政高效的政府、完善政府治理等方面具有重要意義。經濟責任審計是涵蓋了財政審計、財務審計等各種類型的審計內容，將組織監督、紀檢監督和審計監督有效結合起來，由國家審計部門組織相關審計人員針對領導干部“個人”在任期內財政收支以及相關經濟活動應承擔的經濟責任履行情況進行審計核查和監督，促使各級地方政府官員的執政理念保持與中央一致的重要制度安排。

本文的結構安排如下：第二部分是關于經濟責任審計的制度背景以及對地方政府治理效率影響的理論分析和研究假設；第三部分和第四部分是從實證方面分析經濟責任審計與政府治理效率的關系；第五部分是根據之前理論分析和實證結果最終得出的研究結論和啟示。本文以地方審計機關為研究對象，運用2008—2014年地方審計機關的相關審計數據，探討經濟責任審計的被審計人數、審計人數和審計建議采納率對地方政府治理效率產生的影響。

二、制度背景、理論分析與研究假設

（一）制度背景

我國國家審計署設立于1983年，隨后各省、市、縣都開始設有相應的審計機構，審計署在國務院的領導下主管全國的審計工作。2003年的“審計風暴”后，國家審計在提高政府會計信息質量、維持國家經濟秩序和促進政府良好管理諸多方面發揮了十分重要的作用。審計制度的發展受本國當時的政治、經濟和文化體制影響，而經濟責任審計作為審計發展進程中的一個必然階段，其產生和發展必然也受到了當代社會的政治經濟文化發展的影響。經濟責任審計的產生源自于我國改革開放進程中，國家機關領導干部和企事業單位領導人權力的過度集中而導致經濟決策和管理上的個人獨斷現象，此現象的存在令當時社會群眾的權利受到侵害，從而催生了經濟責任審計制度。經濟責任審計制度的建立始于20世紀90年代，1998年開始，經濟責任審計制度由企事業單位逐步邁入國家黨政機關。2006年我國修訂通過的《中華人民共和國審計法修正案》成為經濟責任審計的法律基礎。經濟責任審計的范圍在2005年擴大到地廳級領導干部后，于2010年12月進一步擴大至省部級領導干部，其社會影響力也隨之增加。習總書記在十八屆三中全會上強調，要健全經濟責任審計制度，加強對主要領導干部行使權力的制約和監督，為我國經濟能夠又快又好發展提供重要保障。黨的十七大和十八大也指出我國各級政府需進一步強化問責制，構建責任政府，政府問責制的建立要與領導干部績效責任審計制度有效結合。

通過現有的文獻可以看出，我國關于經濟責任審計運行效果的研究已經取得了一定進展。理論分析方面，主要從經濟責任審計運行的理論依據與作用機制（蔡春等，2007；張陽等，2012）、經濟責任審計對問責制和對遏制腐敗的作用 （鄭穎，2009；馬志娟，2013）以及經濟責任審計與國家治理的關系（靳思昌，2015）等多方面進行了探討，并對我國經濟責任審計制度的完善提出了相應建議（殷超，2018）。在實證分析方面，多數文獻是針對政府審計對財政資金運行安全性的影響 （韋德洪等，2010）、國家審計對政府信息披露和治理效率的促進效用（李明，2015；詹克鈺，2017），還有從政府治理的角度出發分析經濟責任審計的運行效果（劉更新，2010；李江濤等，2011；趙國宇等，2017）等方面。國外眾多學者指出腐敗和行政管理不善的原因主要在于政府官員和社會公眾缺乏有效的控制機制，表現的形式是賄賂公職人員和竊取公共資源 （C Ferraz 和 F Finan，2007；N Charron 和 V Lapuente，2010）。雖然國外鮮少有直接提及經濟責任審計制度的文獻，但對于遏制腐敗、提高政府治理效率的目標來說，相關的國外學術文獻還是有很強的借鑒意義。Rafael Di Tella和Ernesto Schargrodsky（2007）通過研究阿根廷1996—1997年的數據發現，國家審計的力度對于反腐敗政策的有效性至關重要。而Liu和Lin（2012）在對我國省級政府的數據進行實證研究后驗證了政府審計確實可以檢測我國政府在公共財政收支中的違規行為，而且政府審計的建議職能可以有效懲治腐敗、提高政府治理效率。Renzio R和Warren Krafchik等（2009）也證實了國家審計機關確實在扶貧、國家治理和加強公共資金管理的方面發揮著關鍵作用。

相比之前的文獻，多數是以國家審計為研究對象，分析其對地方政府治理效果的影響，而且在選取衡量政府治理效率的指標時僅將政府的反腐敗力度、行政管理成本或政府規模中的一個或幾個作為替代變量，忽視了經濟責任審計對政府治理有效性的體現。經濟責任審計的監督職能和建議職能使各級政府官員的執政理念由 “象征性治理”轉變為“實質性治理”，財政資源也會被更多地投入到實質性治理的領域，因此本文將政府財政資金的支出效率作為體現政府治理有效性的變量，列入衡量政府治理效率的指標之一，深入探究經濟責任審計對地方政府治理效率的影響，豐富經濟責任審計作用機制的研究。

（二）理論分析與研究假設

受托經濟責任是現代審計存在和發展的前提，是在財產所有權和經營權分離的基礎上產生，社會公眾作為委托人放棄部分財產權利，以稅收等形式將這部分財產的經營權交給政府部門，因為財產經營者的經營權來自于財產所有者的授予，所以政府部門作為財產經營者必須以滿足社會公眾的需求為目標，有責任為民眾提供公共物品和服務。而政府部門和社會公眾兩個群體之間目標和利益的不一致會產生道德風險和逆向選擇問題，易引發政府官員的腐敗和濫用公共資源現象，更多的財政資源會被投入到那些容易收取賄賂的項目。社會公眾為了防止自身利益受到侵害，委托第三方審計機構對財產管理者政府部門的經濟活動進行監督評價，并向公眾報告政府部門受托經濟責任的履行情況。

經濟責任審計是一種特殊類型的審計，是在一般審計的基礎上向領導干部個人經濟責任的延伸，對領導干部在任職期間受托經濟責任的履行情況進行全面的檢查，包含的內容不僅有財政收支審計，還有經濟政策的落實和實現效益等方面。經濟責任審計的直接作用是監督，通過監督公共權力的運用，提高政府的透明度，有助于提高經濟政策的執行效率和公共資金的管理效率，可以有效阻止政府官員尋租和濫用委托權現象的發生，推動我國民主法治的建設。民主與法治是實現中國夢的雙翼，也是目前我國大力推行的政治文明和法治中國建設的基本目標，經濟責任審計的促進作用使其擁有極高的社會關注度。我國進入新常態后，經濟責任審計在機制、理念還有技術手段上都要求有所創新。根據經濟責任審計的全覆蓋要求，不僅要落實經濟責任范圍和內容的全覆蓋，也要對領導干部任期的過程全覆蓋，實行“任職期初審計”、“任職期中審計”和“離任審計”的審計組織協調模式，對被審計的領導干部進行同步審計和跟蹤審計，保證審計信息的真實性、合法性和有效性。

政府治理指的是政府行政系統作為治理主體，對政府自身、市場以及社會的公共事務的治理。經濟責任審計是政府治理的重要內容，對提升政府治理效果、提高政府治理效率具有極大的作用。眾多學者認為，提高政府治理效率的根本難題在于如何克服我國政府與社會公眾之間的道德風險和逆向選擇問題，而經濟責任審計的實施可以緩解政府與社會公眾之間的信息不對稱情況，向處于信息劣勢的公眾傳遞真實可靠的信息，通過提高財政透明度、規范政府行為，加強公眾對政府的信任。首先，經濟責任審計通過對政府官員任職期間的經濟責任履行情況進行監督和評價，之后黨組織根據審計結果，提拔、任用審計結果優秀的政府官員，處分、罷免未能有效履行經濟責任的官員。這樣看來經濟責任審計的結果為政府部門提供了選人用人的標準，可以改善政府部門人力資源的配置，提高政府內部的行政管理效率，從而更高效地進行政府治理。其次，對公共權力運行的監督作用使經濟責任審計能夠對政府官員的權力運作形成一定程度的約束，經濟責任審計的揭露和預防功能在遏制腐敗、減少資源浪費等方面起到了十分重要的作用，能夠優化政府的財政支出結構，提高財政支出的效率，從而推動政府治理進程。最后，經濟責任審計的結果會向社會公眾公開并接受其監督，社會公眾可以參與到政府治理之中，公眾參與度的提高有助于加強政府的社會公信力，有助于保持社會安定和諧，實現良好的政府治理效果。

近些年來，地方政府官員的考核標準和方式發生了很多變化。經濟責任審計通過揭露政府官員的違紀違規行為，利用信號傳遞機制向其他官員傳遞違法違規的后果，有利于讓相關部門的政府官員增加違法違紀的心理成本、形成遵紀守法的意識。以接受經濟責任審計的人數來衡量經濟責任審計范圍，被審計的人數越多，發現的腐敗案件數量就越多，也就意味著經濟責任審計對各級政府官員公共權力制約的影響力有所提升，提高了政府內部行政管理效率，能夠加速推動廉潔高效政府的建設。因此本文提出假設：

假設1：接受經濟責任審計的人數越多，地方政府治理效率就越高。

經濟責任審計是對地方政府官員財務收支進行審計，投入的審計力量越大，腐敗、財政資源浪費等行動被發現的可能性就越高，通過對被審計單位的整改實現政府治理質量的提升。作為審計力量的核心，審計人員數量是政府審計機構能否高質量完成經濟責任審計的關鍵因素。因此本文提出假設：

假設2：審計人員數量越多，地方政府治理效率就越高。

與檢測違法違規行為的過程相比，審計后的整改落實過程更加需要得到重視，只有對審計過程中發現的問題提出審計建議并及時落實整改，推動相關政府部門完善相應制度法規，才能真正緩解腐敗問題。審計意見的采納率的提高，意味著審計機關在審計整改過程中的關注度提高，相關制度的改善使地方政府治理效率得到了有效提高。因此本文提出假設：

假設3：審計建議的采納率越高，地方政府治理效率就越高。

三、數據來源與研究設計

（一）數據來源

本文選取我國30個省、自治區和直轄市（除西藏外）在2009—2015年通過政府審計發現的貪污賄賂案件數據，2009—2015年政府財政支出的相關數據，2008—2014年的經濟責任審計數據，主要考察經濟責任審計對我國地方政府治理效率的作用效果。數據主要來源于《中國統計年鑒》《中國財政年鑒》和《中國審計年鑒》，以手工收集并進行相應整理，對于年鑒中未披露的樣本數據，按缺失值處理。

（二）研究設計

1、研究模型。為了證實經濟責任審計的審計范圍、審計力量和審計建議力度對地方政府治理效率的影響，本文分別構建了模型1、模型2和模型3進行驗證。

模型1：

Govi，t=α0+α1Auditeei，t-1+α2GDPi，t-1+α3Pricei，t-1+α4Investi，t-1+α5Salaryi，t-1+α6Czhi，t-1+α7Fgi，t-1+α8Experti，t-1+μi，t

模型2：

Govi，t=β0+β1Auditori，t-1+β2GDPi，t-1+β3Pricei，t-1+β4Investi，t-1+β5Salaryi，t-1+β6Czhi，t-1+β7Fgi，t-1+β8Experti，t-1+εi，t

模型3：

Govi，t=γ0+γ1Accepti，t-1+γ2GDPi，t-1+γ3Pricei，t-1+γ4Investi，t-1+γ5Salaryi，t-1+γ6Czhi，t-1+γ7Fgi，t-1+γ8Experti，t-1+Φi，t

2、研究變量

（1）被解釋變量。現有的關于政府治理的研究顯示，地方政府的治理效率可以體現在很多方面，預防和懲治腐敗的力度（李江濤等，2011）、行政管理效率（閆磊等，2008；詹克鈺，2017）和財政資金支出效率（張陽等，2017）都是衡量政府治理效率的指標。本文被解釋變量地方政府治理效率（Gov）的獲取借鑒了李明（2015）的做法，對反腐敗力度（Corru）、財政資金的支出效率 （Effi）和行政管理成本（Inexpend）三個變量運用主成分分析法得到一個能夠反映政府治理效率的綜合指標。其中，反腐敗力度（Corru）以政府審計過程中被查處移送司法機關、紀檢監察機關和有關部門處理的人員數的自然對數表示，財政資金的支出效率（Effi）是用由數據包絡分析方法（DEA）計算得出的各地區財政資金使用效率表示，行政管理成本（Inexpend）則是由各地區人均財政支出的自然對數表示。由于經濟責任審計是對政府官員經濟責任的履行情況進行監督評價，通過發現、披露地方政府官員在履行經濟責任過程中的違規情況給其他政府官員以警示，改變地方政府官員對經濟責任審計制度的執行預期，從而對政府官員的權力形成約束，所以經濟責任審計對地方政府官員的威懾和警示作用要在下一期才能體現出來，本文采取滯后一期的數據進行回歸。

（2）解釋變量。本文的解釋變量主要是從經濟責任審計的審計范圍、投入的審計力量和審計建議數量三個方面選取指標，采用接受經濟責任審計的人員數量、省級審計機關人員數量和被采納的審計建議比率三個指標，分別衡量其對地方政府治理效率的影響。

（3）控制變量。參照張陽 （2017）和趙合云（2018）的研究結果，本文選取了外商投資額（Invest）、職工平均工資（Salary）、城鎮化水平（Czh）、樊綱指數（Fg）和貿易開放度（Export）等指標作為控制變量。腐敗的根源在于市場和法律的不完善，市場體制的完善對于根治腐敗、提高政府治理效率有著至關重要的作用，因此引入樊綱指數作為控制變量衡量市場發展的指標。加入職工工資作為衡量官員動機的重要因素，以公共管理和社會組織職工的平均工資表示，從理論上分析，政府部門職員的工資應該與政府官員貪污腐敗的可能性反向變動。另外有研究表明，一個地區經濟發展水平達到一定程度后，經濟發展速度的提高令該地區的社會公眾不再局限于自身生存問題、開始更多關注政府的各項政策并能對政府施加壓力以提供更加良好的治理，對政府治理效率產生一定影響，所以引入各地區GDP增速指標衡量各地區的經濟發展情況。變量名稱及定義如表1所示。

四、實證檢驗及結果分析

（一）描述性統計

從表2中可以看出，由主成分分析法得出的政府治理效率綜合指標的標準差很大，說明各地方政府之間的政府治理效率存在不小的差距。其中，反腐敗力度的均值為4.222，意味著省級政府在經濟責任審計過程中被查處移交司法部門、紀檢監察機關及有關部門處理的人數平均約為199，因為各地區經濟發展水平、政府規模的差異較大，所以各地區反腐敗力度的差距較大。地方政府財政資金支出效率的平均水平僅為0.423，表明我國地方政府財政的資源配置能力仍待提高。以人均財政支出的自然對數表示的行政管理成本的均值為9.022，也就是說我國每省（自治區、直轄市）每年的人均財政支出為9249.03元，從3072.28元（河南2008）至 26548 元（北京 2014）。

解釋變量中，政府機關審計人員的最小值為101人（吉林2008），最大值為595人（北京2014），即便考慮到各地區的人口差異因素，這也反映出了我國審計人員資源分布不均的問題。審計機關的建議采納率的均值為67.1%，其中最高省份的采納率超過了90%，說明各地區審計機關積極地履行了建議職責，在督促完善地方政府相關制度的方面發揮了極大的作用。

表2 各變量的描述性統計結果

（二）模型回歸結果及分析

在對模型進行回歸之前，本文針對主要變量進行因子相關性檢驗，結果顯示主要指標的相關系數普遍較低，說明變量間不存在明顯的多重共線性問題。

表3是模型1、模型2和模型3的回歸結果，分別檢驗了經濟責任審計的被審計人數、審計人員數量和被采納的審計建議比率對地方政府治理效率的影響。實證結果表明：參與經濟責任審計的被審計人數與地方政府治理效率在10%的水平上顯著負相關，審計人員數量與地方政府治理效率在1%的水平上顯著正相關，而審計建議的采納率與政府治理效率的關系不顯著。下面具體分析造成這種回歸結果的原因。

表3 經濟責任審計對政府治理效率的回歸結果

1、被審計人數對地方政府治理效率的影響。從表4的結果中看，經濟責任審計的被審計人數與財政資金支出效率的回歸系數在5%的水平上顯著負相關，與行政管理成本的回歸系數在10%的水平下正相關，與反腐敗力度的回歸系數不顯著。模型1的回歸結果中經濟責任審計的被審計人數之所以會與政府治理效率顯著負相關，主要是因為被審計人數的增加會降低政府財政資金支出效率、提高行政管理成本。經濟責任審計的直接效果是預防腐敗和防止公共權力的濫用，從理論上來講隨著接受經濟責任審計的政府官員人數的增加，越來越多的政府官員執政理念會發生變化，將更多的財政資源投入到實質性治理的領域，財政支出結構得到有效改善的同時財政資金的支出效率也應該有所提升。而出現與假設1相反結果的原因，與目前經濟責任審計制度本身的缺陷有關，經濟責任審計理論中對“經濟責任”的范圍界定模糊導致我國經濟責任審計實施的對象不明確，有的經濟責任屬于集體行為，很難具體到個人身上，對發現的違規行為實施處罰時主要針對的是集體而非個人，審計處罰力度的不夠、處罰具體內容的不公開使很多政府官員并未意識到自己在公共權力行使上存在的問題，經濟責任審計內容的不全面，甚至令部分官員抱有僥幸心理，所以被審計人數的增加對地方政府治理效率產生了與預期相反的效果。

表4 經濟責任審計被審計人數與地方政府治理效率

2、審計人員數量對地方政府治理效率的影響。審計人員數量對地方政府治理效率的影響如表5所示，審計人數與政府治理效率、反腐敗力度都是在1%的水平上顯著正相關，與財政資金支出效率、行政管理成本在10%的水平上顯著正相關。這表明經濟責任審計人員數量的提高可以加強對地方政府官員行為的有效監督，主要通過提高政府反腐敗力度防止腐敗的發生、減少浪費性支出，使下一年的地方政府治理效率得到了有效提升，假設2得到了驗證，證明經濟責任審計力量的加強能夠提高經濟責任審計的震懾作用，有助于降低各級政府官員職務犯罪的可能性。目前我國審計力量嚴重不足，專業審計人員的數目有限，審計人員完成上級交辦的審計任務后再去進行經濟責任審計的話，專業人手的緊缺很難保證經濟責任審計結果的質量。審計力量不足的主要原因一方面是審計經費的不足，造成我國經濟責任審計的配備較少、審計力量的薄弱；另一方面則是我國審計人員的專業素質問題，經濟責任審計要求參與的審計人員不僅要有強烈的責任心，還要有高超的業務素養，我國現有的審計人員中很多人的審計業務水平仍待加強。

表5 審計人員數量與地方政府治理效率

3、審計建議采納率對地方政府治理效率的影響。地方國家審計機關建議采納率與政府治理效率的關系如表6所示，實證結果顯示審計建議采納率與反腐敗力度、行政管理成本的回歸系數在5%的水平上顯著相關，與政府治理效率、財政資金支出效率的回歸系數都不顯著，意味著審計建議力度的提高雖然能提高政府的反腐敗力度，但是在規范財政收支、提高資金使用效率上沒有發揮預期的作用，未能有效提升下一年的政府治理效率。可能的原因是審計建議采納后未能及時得到落實，而針對審計結果提出的建議在落實和產生預期效果之間也需要一段時間，所以假設3在本模型中未能得到驗證。

表6 審計建議采納率與地方政府治理效率

（三）穩健性檢驗

為檢驗研究結果的穩健性，本文將被解釋變量中的行政管理成本變量的賦值由人均財政支出替換為政府消費性支出與GDP的比值，運用主成分分析法合成一個新的衡量政府治理效率的綜合指標，回歸得到的結果中解釋變量回歸系數的正負和顯著性與表3相比未發生較大改變，說明本文的研究結果是穩健的。

五、研究結論與建議

本文運用我國30個省、自治區和直轄市在2008—2014年的經濟責任審計數據，實證分析了經濟責任審計對地方政府治理效率產生的作用。實證研究結果顯示：（1）投入經濟責任審計的審計力量越大，經濟責任審計的運行效果越好，從而能夠加大對各級政府官員的警示作用、強化對官員的問責，有助于下一年地方政府治理效率的提升。（2）接受經濟責任審計的人數與地方政府治理效率的關系與預期相反，被審計人數的增加使政府治理效率下降。造成這個結果的原因在于，當前實行的經濟責任審計制度本身存在審計內容不夠周全、處罰對象不具有針對性等原因，使政府官員公共權力濫用的現象更加猖獗，造成政府的治理效果不理想，因此要想通過增加經濟責任審計對象數量的方法提升政府治理效率，必須先制定更加完備的經濟責任審計規范，提升審計質量。（3）審計建議采納率與政府治理效率的關系不顯著，可能的原因是采納的審計建議未能及時得到落實，導致經濟責任審計的治理效果不明顯。（4）GDP增速的提高對地方政府治理效率產生了負效應。

基于上文的研究結論，本文提出以下建議：（1）應加大經濟責任審計的投入力量，提高審計人員專業素質，從而加強對政府官員公共權力形式的制約，加強政府反腐敗力度，提高政府治理的效果。（2）要想完善審計制度、提高審計質量，一方面可以擴大經濟責任審計內容的范圍，結合財政審計、績效審計和金融審計制定相應的審計方法，客觀地評價政府官員經濟責任的履行情況；另一方面可以加強與社會組織的合作，社會組織利用通過收集披露的經濟責任審計信息可以向政府施加壓力，有助于政府及時落實審計提出的建議并改善政府治理，而且社會組織可以向最高審計機關反映民眾的相關意見，以補充和加強審計機關的工作，增強政府治理效果。（3）目前來說地方的經濟發展以平穩增長為好，過度地追求經濟高速發展會使政府疏于對公共事務的管理，公共權力的行使在得不到有效監管的情況下不利于政府治理效率的提高。■