“營改增”下混合銷售和兼營行為的稅務處理辨析

高明亮　唐舒恬

摘要：“營改增”其實就是“營業稅”改為“增值稅”，將之前營業稅的項目修改成為了增值稅項目，并且征收了增值稅，這樣做的最大特點就是減少了不必要的重復課稅，對于減少企業稅負是很有利的。“營改增”之前，兼營行為以及混合銷售對營業稅以及增值稅的應稅勞務都有涉及：在“營改增”政策的實施之后，對于兼營行為以及混合銷售等稅務處理都有著較大影響。文章通過對“營改增”下的兼營行為以及混合銷售行為概念與稅務處理進行分析研究，充分掌握政策，合理化規范企業“營改增”下的稅務處理，這樣才可以讓社會形成很好的良性循環，使企業能夠有一個更好的發展前景。

關鍵詞：“營改增”；混合銷售；兼營行為；稅務處理

2016年我國頒布了《全方面開展營業稅改增值稅試點通知》的政策，并在全國正式開始建設試點，這導致《增值稅暫行條例細則》的兼營與混合銷售行為都發生了本質上的變化，只有讓企業對兼營行為與混合銷售有一個清楚認識，才能夠有效的減少因稅收政策的改變而產生的涉稅風險。

一、“營改增”之前的混合銷售與兼營行為的稅務處理

（一）兼營行為

通過對《營業稅暫行條例細則》第八條與《增值稅暫行條例細則》第七條規定的分析，企業的兼營貨物和勞務稅，都應該對營業稅勞務以及貨物的銷售額進行核算，而且分別繳納營業稅還有增值稅；沒有分別核算的，應該讓稅務機關核算其營業額以及銷售額。

（二）混合銷售

通過對《營業稅暫行條例細則》第六條規定與《增值稅暫行條例實行細則》當中第五條規定的分析，一旦一項銷售行為不止涉及了營業稅還涉及了貨物的應稅勞務，那么這種行為就會被稱為混合性銷售。排除掉一些特殊規定外，從事貨物生產、零售以及批發企業、個體工商戶還有企業單位的混合銷售，都將被稱之為銷售貨物，因此以上所述都需要進行增值稅的繳納；而其他個人或者單位的混合銷售，都被視為應稅勞務范疇，需要進行營業稅的繳納。我國相關政策也規定了較為特殊的一些混合銷售行為，在實施自產貨物的銷售時還需要提供建筑行業勞務等，都應該進行分別核算銷售額以及建筑行業勞務的經營額，并且分別對營業稅以及增值稅進行繳納；而沒有進行分別核算的，就應當讓稅務機關對貨物的勞務與銷售額的營業額進行核算。

（三）兼營和混合銷售行為的辨析

混合銷售與兼營行為都涉及到了營業稅的繳納勞務以及增值稅的繳納貨物，那么究竟怎樣判斷貨物到底是屬于兼營行為還是屬于混合銷售，其主要關鍵就在以下幾點當中：1.究竟是由多項銷售行為而引起的還是一項銷售行為而引起的；2.營業稅勞務的繳納以及增值稅貨物的繳納，兩者之間有沒有從屬關系；3.勞務的營業金額以及貨物的銷售金額是不是來自同一個客戶。如果勞務稅的繳納以及增值稅的勞務，是一項銷售行為而引起的，并且兩者之間還存在一些關聯，款項也是來自同一個客戶，那么這種情況就被稱之為混合性銷售，反之繳納營業稅以及增值稅的勞務與貨物，是多項銷售而引起的，相互之間也并沒有從屬關系或者關聯的話，款項也不是相同客戶，這種情況就是兼營行為。

二、“營改增”之后的混合銷售與兼營行為的稅務處理

（一）一些行業的“營改增”階段

從2012年1月1日開始，除掉鐵路運輸之外對交通運輸行業以及一些現代服務行業實施部分地區的“營改增”試點；2013年8月1日開始，除掉鐵路運輸之外對交通運輸行業以及一些現代服務行業實施全國性“營改增”試點；自從2014年開始，郵政行業以及鐵路運輸行業成功加入到“營改增”試點的范圍之內；自從2014年6月1日開始，電信行業也成功加入到了“營改增”試點范圍之內。隨著“營改增”的開展，營業稅的收稅范圍正在一點一點縮小，兼營行為以及混合銷售等行為的范圍也都隨著縮小。針對這兩種行為當中的分離業務，“營改增”后也提出了混業經營的全新概念。根據國家稅務局以及財政部在2013年12月9日頒布的相關政策規定，混業經營其實就是指試點企業擁有征收率或者稅率不同的銷售貨物、在提供一些修理修配勞務和應稅服務。混業經營當中的服務、勞務以及貨物都屬于增值稅的范圍之內，只是適合使用不同的征收率或者稅率。企業在從事混業經營的時候，原則上應該要按照不同的征收率以及稅率進行單獨核算，并計算出需要繳納的增值稅額，如果沒有分別進行良好的核算，就需要使用征收率或者稅率。

（二）全方面“營改增”階段

根據國家稅務局以及財政部所頒布的相關規定，自從2016年5月1日開始，生活服務、房地產行業、建筑行業、金融行業等所有營業稅都已經納入“營改增”的范疇之內，成功實施了增值稅的全方位覆蓋，其營業稅也隨之退出了歷史舞臺。綜上所述對于混合銷售和兼營行為的細致解釋，這兩種行為都將會涉及營業稅和增值稅，可是自從“營改增”之后，營業稅隨之被取消，那么兼營行為與混合銷售也就相應不復存在，出現更多的當前就應該屬于混業經營業務。可是令人不解的事，政府財稅部門突然取消了混業經營理念相關的文件，保留下了兼營行為以及混合銷售行為，可是這兩種概念卻和稅務處理發生了很大變化。

1. “營改增”以后混合銷售的處理方法。根據財稅相關文件當中的規定，一項不但涉及貨物還涉及服務的銷售行為，被稱之為混合銷售。混合銷售的判斷標準是要擁有服務也要擁有貨物，并且相互之間有一定關聯或者從屬關系，款項來源于相同客戶，所有銷售金額按照貨物繳納增值稅或者按照服務進行增值稅的繳納。那么怎樣判斷是根據貨物進行增值稅的繳納還是根據服務進行增值稅的繳納，主要取決于企業的經營業務：比如從事零售、批發或者貨物的企業和個體戶，都是按照銷售貨物來進行增值稅的繳納；其余企業與個體戶，就都是按照服務進行的增值稅繳納。

2. “營改增”之后兼營行為處理方法。根據財稅相關文件當中的規定，試點企業無形資產、不動產、服務、加工修理勞務、銷售貨物等都適用不同稅率和征收率，一般在這種情況下被將稱為兼營行為。而兼營行為中的服務、貨物、不動產、無形資產、都沒有從屬關系或關聯，是由多項銷售行為而引起的、其款項大多也來自不同的客戶。兼營行為分別進行銷售額的核算，在按照不同的征收率以及稅率計算增值稅。

混合銷售和兼營行為的主要區別就是通過一項銷售行為或者多項銷售行為而引起的，它們之間有從屬關系或者沒有從屬關系，款項來自于相同客戶或者不是想用客戶。

三、“營改增”前后的混合銷售與兼營行為辨析

“營改增”之前的兼營行為與混合銷售行為，主要強調的是不但要有繳納增值稅貨物也要有繳納營業稅勞務。即便全方面“營改增”之后營業稅被取消掉，可是“營改增”之后的兼營行為與混合銷售行為還是強調要有貨物的同時還需要有服務等應稅。“營改增”之前的兼營行為與混合銷售行為的主要區別有三個方面，在全方面“營改增”之后區分兼營行為與混合銷售行為時都同樣適用。所以從這個角度來說，“營改增”前后兼營行為與混合銷售行為的概念其實并沒有發生太大變化。

“營改增”之前除了特殊混合銷售外的混合銷售行為，要不就是按照貨物進行繳納增值稅，要不就是按照勞務來進行繳納營業稅；全面進行“營改增”后的混合銷售行為，也同樣根據一個標準進行繳稅，而不是根據貨物進行增值稅的繳納，也就說是按照服務進行增值稅的繳納。因此混合銷售行為的稅務處理沒有發生什么變化。“營改增”前的兼營行為分別進行繳稅，勞務繳營業稅、貨物繳增值稅，但是并沒有進行分別核算，并且主管稅務機關要對銷售額以及營業額進行核算確定；“營改增”后的兼營行為也同樣是按照不同征收率以及稅率進行增值稅的繳納。

四、結語

綜上所述，隨著我國“營改增”相關政策的發展，對于兼營行為以及混合銷售行為都有著極大的影響，也能夠讓企業單位對于“營改增”下的兼營行為與混合銷售行為有一個清楚認識，減少了不必要的涉稅風險，從而也為企業的未來發展方向以及發展前景提供了更好的幫助。

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（作者單位：江蘇悅通會計師事務所有限公司）