稅制累進設計與收入分配調節

俞 杰

(中南財經政法大學 財政稅務學院，湖北 武漢430073)

稅制累進性主要是指整個稅收體系中所有稅種的綜合累進性，其高低主要取決于各稅種的累進程度及其在整個稅制中的權重。累進性是影響稅收再分配效應的重要因素之一[1]，利用稅制累進性升級可以促進收入公平分配，緩解居民收入差距。[2]傳統理論認為，稅制的累進性越高，其再分配能力越強。但這一理論有著嚴格的假設前提。這些假設包括：其一，政府有很強的政策制定能力與政策執行能力；其二，市場機制較為完善；其三，稅收征納信息高度共享；其四，稅收征納成本較低。但現實生活與以上假設前提存在較大差距，由名義累進向實際累進的傳導涉及眾多不確定性因素，由此導致累進性的稅制設計未必能產生較好的再分配效果。不同國家在不同經濟發展階段的稅制存在差異，但大多注重稅制的公平，無論是直接稅還是間接稅都或多或少地融入了累進的設計。那么稅制累進在多大程度上能夠調節收入分配、直接稅與間接稅的比重是否一定會對收入分配產生質的影響、發達國家與發展中國家的稅制累進設計是否有規律可循等問題均有待進一步解決。

一、文獻回顧

稅制的累進性一般是在較短時期(通常以一年為單位)，根據個人或家庭繳納稅額與收入之比進行評價。但人們的收入在一生中是波動變化的。就人的一生而言，年輕時收入較低，隨后收入漸漲，到退休趨于平穩或降低，因此，有西方學者認為理想的情形是用一生而不是以某個時期的收入來評價稅制的分配作用更有代表意義[3]，只是實踐中難以做到。理論上研究稅制累進的合理方法應以家庭為單位，而不是以個人為單位，因為家庭更能體現綜合的收入或消費能力。整體稅制累進并非要求每個稅種都累進，各個稅種要實現的目標不同，累進性設計自然存在差異。判斷一國稅制是否累進或累退主要看稅制結構、稅負轉嫁、稅率結構、稅收優惠與偷逃稅等因素。其中，稅制結構與稅負轉嫁對累進的影響最為理論界所關注。

(一)稅制結構視角下的累進性與再分配

就稅制結構而言，以直接稅為主體的稅制結構累進性強，以間接稅為主體的稅制結構累進性弱，甚至累退性明顯。劉成龍和王周飛(2014)認為，中國的直接稅對收入分配起到正向調節的作用，而間接稅則是逆向調節。受稅制結構影響，中國整體稅制的收入分配效應為負。[4]童錦治等(2011)的研究顯示，中國直接稅的收入再分配效應為正，間接稅的收入再分配效應為負，較低比重的直接稅與較高比重的間接稅的綜合效應使得直接稅的正向效應被間接稅的逆向效應所抵消，最終使得總效應表現為微弱的逆向調節。[5]岳希明等(2014)根據傳統稅收歸宿分析方法指出，我國稅制整體呈累退性，主要原因在于增值稅等普遍課征的間接稅的累退性，且其在我國稅收收入總額中占比較高。個人所得稅和選擇性課征的消費稅具有累進性，它們在一定程度上削弱了增值稅等間接稅的累退性，緩和了間接稅對居民收入分配的逆向調節效應，但因其規模小，占稅收收入總額比重低，不足以完全抵消間接稅的累退性。[6]呂凱波、劉小兵(2017)同樣認識到中國間接稅占比過高的稅制結構不合理，并指出提升直接稅比重的同時更應注重對個人所得稅的制度本身進行結構性改革。他們基于世界價值觀調查的微觀數據，認為征收比例更高的個人所得稅不能改變收入分布排序，但可以增強社會公眾對收入分配狀況的滿意度。[7]以上學者普遍認為，中國當前以流轉稅為主體的稅制結構不合理，應通過提高直接稅比重來增強稅制的累進性。

(二)稅負轉嫁視角下的累進性與再分配

國內文獻中，學者們對于間接稅的收入分配效應大多假設居民承擔了全部間接稅。聶海峰和岳希明(2012)基于稅收完全向前轉嫁(最終轉嫁給消費、出口)的假設前提，認為不論是在全國范圍還是在城鄉內部，間接稅負擔都呈現累退，低收入群體比高收入群體的稅負率要高，而且間接稅增加了城鄉內部的不平等，但降低了城鄉之間的不平等。[8]李穎(2016)利用投入產出模型測算間接稅在不同行業間的轉嫁，判斷間接稅向前轉嫁給消費者的力度，試圖找到間接稅的最終行業歸宿，最終得出間接稅稅負率整體呈累退性，并指出增值稅累退性更為明顯。[9]尹音頻、閆勝利(2017)基于產品供求彈性的角度，放寬了居民承擔全部間接稅的假設，考察了全部轉嫁與部分轉嫁的收入分配效應，均得出了間接稅有較強累退性的結論，認為在居民完全承擔間接稅假設條件下所得到的測量結果夸大了間接稅逆向調節的負效應。[10]

學者們的觀點普遍傾向于我國的直接稅具有累進性，而間接稅大多具有累退性，中國以間接稅為主的稅制結構使得整體稅制呈累退性，再分配的效果并不理想。雖然有學者認識到間接稅的稅負未必完全轉嫁，但依然認為間接稅存在逆向調節效應。

二、直接稅與間接稅的累進性與再分配

就稅率設計而言，直接稅的累進稅率設計比間接稅的比例稅率設計更能體現累進性。但從名義累進到實際累進的產生，需要受到諸多因素影響，因此，對于累進性的判定并不容易。

(一)直接稅與間接稅在累進性中的地位

一般認為，間接稅通常采用比例稅率，具有累退性，但事實果真如此嗎？如果考慮到稅負轉嫁、稅收優惠、稅率差異與偷逃稅等因素，間接稅可以產生累進性。稅收負擔能否轉嫁以及如何轉嫁，決定于多種因素，存在不確定性，其對累進性的影響也缺乏共識。稅負轉嫁理論對稅制累進性的影響依然停留在理論推導上，理論和實踐往往不一致。稅負轉嫁存在于各類交易之中，更多地是通過商品或勞務的價格變動而實現。在市場經濟條件下，大量稅收均與價格存在一定關系，均可不同程度地轉嫁出去，而且不同的人具有不同的討價還價能力，稅負是否完全轉嫁很難判斷。現實中存在大量的降價促銷，低收入者更愿意購買這樣的商品，此時的稅負轉嫁是向后轉嫁給商品提供者，消費者可能并不承擔稅負。如果只考慮稅負向前轉嫁，而不考慮稅負向后轉嫁，不考慮稅制設計中的起征點等稅收優惠或稅率的差異化設計等因素，就認定間接稅累退并不符合實際。

人文社會科學是經驗科學，而不是精確科學，因此不宜過度地依賴嚴格假設下的數理計量推導。理論公式的變量選取與模型設計不可能窮盡所有的影響因子，理論推演與現實操作相去甚遠。公式越抽象，其與實際情況的差異就越大。嚴格假設下的模型與實際相差太遠，無助于現實判斷。在大多數模型中，引入稅負轉嫁增加計算難度與估計，使得直接稅與間接稅的累進性很難有一個清晰的評判標準。畢竟稅負轉嫁的多少與偷逃稅規模難以獲得真實有效的數據(發展中國家更是如此)。稅負向前或向后轉嫁了多少無人知曉，稅收流失的規模與結構不易觀測，如果這些難以估算的因素未納入綜合累進性的測算之中，就得出“間接稅累退”的結論則沒有說服力。

間接稅與直接稅相比，一是課征難度小，稅款征收率較高，二是課稅范圍覆蓋面廣，而且存在稅負轉嫁，來自于地下經濟的收入如果用于消費，同樣會納入間接稅的調節范圍。如果存在重復征稅，可能還會引發稅負的重復轉嫁，高消費人群往往是高收入者，被重復轉嫁的可能性更大，這同樣有助于提升稅制的再分配能力。當個人所得稅的偷逃稅較為嚴重時，間接稅的累進性作用就會提高。所以不能武斷地認為間接稅累退。間接稅中的一些稅種，如果能夠進行合理設計，比如說差異化的稅率設計、稅收優惠的合理安排，同樣可以產生較強的累進性與較好的調節收入分配效果。中國的稅制能夠在較長時期穩定存在，就足以說明這樣的稅制有一定的生命力，從整體而言是具有累進性的，因為累退的稅制更易導致民怨沸騰，難以長久。中國的直接稅(以個人所得稅為代表)的名義累進性強，但實際累進性弱。原因在于，高收入人群的避稅以及個人所得稅納稅人占總人口比重過低。我國現實的情況是，增值稅普遍課征，營改增之后，隨著數據信息采集能力的增強、國地稅的合并以及發票鏈條式的管理，對于增值稅的監控更加嚴密，以增值稅為代表的間接稅的覆蓋面比以個人所得稅為代表的直接稅要更為廣泛。間接稅(以增值稅為主)占我國稅收收入比重高，在收入再分配領域自然有更重要的責任擔當。

(二)直接稅與間接稅累進性的國際比較

傳統理論認為，直接稅的比重往往決定稅制的累進性，如果要提升稅制的累進性進而改善收入分配，需要增大直接稅比重。Verbist與Figari( 2013) 的研究表明，增加直接稅比重后，15 個歐盟國家的可支配收入基尼系數均顯著低于總收入基尼系數，直接稅均不同程度地縮小了收入差距。[11]李文(2013)通過比較發展中國家與發達國家的稅制結構，發現發展中國家的稅制累進性不同于發達國家，而且其再分配能力也較發達國家差。因此可以通過稅制本身的優化來提高稅制的實際累進性，從而提升再分配效果。[12]有數據顯示，發展中國家更加依賴于間接稅，以拉丁美洲與加勒比國家為例，貨物與勞務稅在大多數年份均超過50%，個人所得稅與公司所得稅加總的比重僅為20%～25%，其加權平均后的個人所得稅比重基本在10%左右(如表1所示)。OECD國家的貨物勞務稅比重為30%左右，個人所得稅比重維持在25%左右(如表2所示)。

表1 拉丁美洲與加勒比國家的稅制結構

注：表中部分年度數據合計與100%有細微差異，應為四舍五入誤差。

資料來源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

表2 OECD國家的稅制結構

注：表中部分年度數據合計與100%有細微差異，應為四舍五入誤差。

資料來源：Revenue Statistics in Latin America and the Caribbean，2018.

發展中國家的稅制結構與發達國家存在較大差異，之所以能長期穩定存在，源于不同的經濟發展階段所適用的稅制結構不同。適合的就是最好的，刻意地提高直接稅比重，對于發展中國家而言可能產生拔苗助長的負面影響。稅制累進性對收入分配有貢獻，但不是決定性的貢獻，這在發展中國家尤為明顯。影響收入分配的不僅僅是稅制因素，還有政治、經濟、文化、戰爭等非稅制因素。單一地通過稅收手段來調節收入分配并不能收到良好效果。由于發展中國家的實際情況與經濟學理論假設有較大差距，在實現再分配目標時，應當進行國情分析，將整個稅制納入到財政制度的框架中，不能片面強調稅制的累進性。發展中國家稅制的累進性設計有時并不能產生較好的再分配效應，那是由于發展中國家的市場機制存在缺陷，交易成本過高，信息不對稱，而且稅收征管能力普遍較弱。即使是在發達國家，收入分配的改善也不能完全借助于累進的稅制設計，轉移支付制度(負所得稅制度)對稅制累進性的提升具有重要作用。

一國的稅制除了具有籌集財政收入的職能，必然還有收入分配職能，如果一國稅制不能體現良好的收入分配職能，那么這個稅制就有較大的改進空間。發達國家與發展中國家在稅制特征上存在一定差異，稅制設計均依國情而定，或依歷史背景與殖民背景而定。總體而言，絕大多數發展中國家比發達國家更依賴間接稅是不爭的事實，其對于間接稅的征管比直接稅更為容易。發展中國家的間接稅占有較大比重，具有內在的深層原因，征管能力與納稅遵從是重要的考量因素。間接稅擁有強大的籌集收入的功能，完全可以為轉移支付與其他公共政策的實施打下雄厚的財源基礎。擴大直接稅的比重是稅制發展的大勢所趨，只是發展中國家提升直接稅比重理應循序漸進，不可操之過急。

從另一個角度來看，稅制累進性存在生命周期，即稅制累進性與經濟發展階段[注]根據羅斯托(Rostow，1960)的經濟發展階段理論，經濟現代化要經歷5個發展階段，即傳統社會階段、準備起飛階段、經濟起飛階段、成熟階段和大眾高消費階段。后來，羅斯托(Rostow，1971)又將5個階段擴展為6個階段，最后一個最高階段為大眾追求生活質量階段。有關。一國經濟發展在經濟起飛階段，稅制的累進性較弱甚至呈現出稅制累退性的特征；而在成熟階段，稅制累進性得到顯著提升；到了大眾高消費階段，稅制累進性基本已達到一個較高的程度，不再增強；而到了大眾追求生活質量階段，稅制累進性反而有所降低。稅制累進性的生命周期理論只是一種假說，未必能在現實模型中得到完美的解釋。不同國家的經濟水平存在差異，受政治體制，傳統文化、征管水平等因素制約，稅制累進的生命周期也不盡相同。中國是發展中大國，目前的經濟階段正處于起飛階段向成熟階段的過渡，按稅制累進性的生命周期理論，這一階段的稅制累進性應逐步提升，如果要順應經濟發展規律，提升累進性不可刻意為之，只能順其自然。按照庫茲涅茨倒U字假說，收入分配差距隨經濟發展階段先擴大后縮小。雖然庫茲涅茨倒U字假說在大多數發展中國家并未得到很好的驗證，但同為假說，稅制累進性生命周期假說與庫茲涅茨倒U字假說具有某種契合。只是從稅制累進與收入分配的走勢來看，兩者并沒有產生較強相關關系。從這個意義上講，調節收入再分配不能過分依賴稅制的累進性設計。

三、中國兩個代表性稅種的累進性與再分配

在中國，增值稅是最大的稅種，也是間接稅中最具代表性的一個稅種。個人所得稅由于其特殊的超額累進稅率結構，在直接稅中更具有代表性。中國獨特的稅制結構、稅制設計以及稅收征管使得增值稅與個人所得稅產生出獨特的累進性與再分配效果。

(一)增值稅的累進性與再分配

理論界傾向于認為增值稅具有累退性，但這建立在嚴格的稅負向前轉嫁的基礎之上。中國的增值稅是否一定累退，是一個值得深究的課題。我國增值稅納稅人的類型分為一般納稅人與小規模納稅人兩大類。小規模納稅人按3%的征收率征稅，無進項抵扣，理論上存在重復征稅。一般納稅人為盡可能地避免重復征稅，采用每個環節按增值額征稅。由于一般納稅人的稅率在整體設計上呈現差異化，抵扣鏈條并不完美，依然存在“重復征稅”、“低征高扣”與“高征低扣”現象。而重復征稅則意味著重復轉嫁，高收入群體消費大量奢侈品，被轉嫁的增值稅自然就多，而且被重復轉嫁的可能性大，反而助推了稅制累進性。而低收入者消費能力不足，購買廉價商品，這些商品部分涉及低稅率，或所購買的商品享有免征增值稅優惠，或低價商品來源于生產經營未達到增值稅起征點的商戶，從而不涉及繳納增值稅，因而低收入群體被轉嫁的稅負較少，甚至沒有稅負轉嫁。而且商品買賣存在討價還價，究竟有多少稅負被轉嫁出去懸而未決。一般而言，低收入者有更多的討價還價的時間與精力，增值稅稅負更有可能向后轉嫁給銷售者，而不是向前轉嫁給消費者。與之相對應，大多數富人往往不愿意在討價還價上花費太多精力和時間，選擇接受價格，從而承擔一定的稅負轉嫁。因此，中國以增值稅為代表的間接稅具備產生累進性的可能。

2016年5月“營改增”在全國推行， “營改增”之后的增值稅稅率的差異化設計帶來一定的累進性。2018年5月1日之后，我國增值稅改為16%、10%與6%三檔稅率。為了使抵扣鏈條更加完善，稅負更輕，未來有進一步簡并與降低增值稅稅率的可能。我國的增值稅體現了稅率的差異化調節，比如稅率簡并后，低稅率主要適用于人們日常生活的必需品或農產品。由于生活必需品支出在低收入者消費支出中所占比重大于高收入者，并且生活必需品的需求彈性小，無法通過減少消費來規避稅收，因此，從有利于收入分配的角度，應對生活必需品實行低稅負或零稅負。[13]另外，在增值稅制中存在大量的稅收優惠政策，比如納稅人采取“公司+農戶”經營模式從事畜禽飼養免征增值稅，還有免征蔬菜流通環節的增值稅以及小微企業的稅收優惠。由于設計了增值稅起征點，大多數小微企業并未繳納增值稅。諸多稅收優惠為形式上是比例稅率的增值稅創造了實質上的累進性。除了增值稅稅制設計本身具有調節收入分配的作用(直接累進效果)，增值稅強大的籌集財政收入能力可以使政府有足夠的收入進行轉移支付或實施社會保障以調節收入分配(間接累進效果)。而且增值稅在財政收入的籌集方面比個人所得稅更有效率，在征納的成本與收益比較方面更為劃算。因此，中國的增值稅不僅通過多層次稅負轉嫁來實現累進性，而且也是提供充足財源以幫助政府實施收入再分配政策的重要保障。

(二)個人所得稅的累進性與再分配

一般而言，在組成一國稅制的各稅種中，個人所得稅是主要的累進稅種。中國的個人所得稅雖然在稅制設計上強調累進性，但由于其占總稅收收入比重過低，平均稅率低，實際的再分配效應較弱。如果考慮稅收征管、個稅收入結構、地下經濟與偷逃稅等因素，實際累進性更低。在中國，個人所得稅雖然具有累進的稅率結構，也有免征額、費用扣除、稅收抵免、稅收優惠等累進性要素設計，但近年來個人所得稅占總稅收比重僅為6%～8%。2019年我國個人所得稅征收有重大變化，除了個人綜合收入每月5000元的基本扣除之外，還有六項專項附加扣除減稅紅利可以享受，由此將使得個人所得稅占總稅收收入的比重進一步降低，如此低的比重實難擔當調節收入分配重任。提升稅制累進性無疑要對高收入人群嚴加征管，嚴征管下高收入群體通過稅收籌劃創新規避稅收的規模也會增大，使得公平難以實現。由于中國在征納信息的獲取、稅制設計、征管流程等方面還不完善，短期內個人所得稅所占比重很難有大幅提升。

此外，關于所得稅的轉嫁問題及其對收入分配的影響，理論界鮮有討論。傳統理論一直認為所得稅不能轉嫁，但實踐中的個人所得稅也會出現稅負轉嫁問題。個人所得稅轉嫁對累進性的影響，進而對再分配的影響同樣存在不確定性。房屋租賃、二手房轉讓、合伙人股權轉讓中均出現過個人所得稅轉嫁。因為當事人雙方在簽訂合同時，往往會注明“租賃或轉讓過程中的一切稅費均由買方負擔”這一條款。以二手房買賣為例，買房者如果是保值性需求者，看重房地產投資收益率比銀行存款利息率高，不會在意個人所得稅的轉嫁，換言之，這類轉嫁從長遠來看，不會對買房者的可支配收入構成負面影響。如果買房者是投機性需求者，也不會在意個人所得稅的轉嫁，因為未來轉手的收益將遠遠超過承擔個人所得稅所付出的代價，而且還可以將個人所得稅再接著轉嫁給下一位購房者。如果買房者是消費型需求者，個人所得稅的轉嫁直接減少可支配收入，而且短期內無法再轉嫁出去。還有一種理解是，即便售房者負擔稅收，也會調高售房價格，最終“羊毛還是出在羊身上”，同樣實現轉嫁。綜上所述，由于轉嫁動機、轉嫁時間、轉嫁思路各有不同，稅負歸宿較為復雜，因此所產生的累進性與再分配效應也難以測算與判斷。

值得一提的是，個人所得稅的逃稅行為極其普遍，而逃稅行為對稅制累進性的影響難以評估。國際上也鮮有學者討論逃稅對累進性的影響。[14]富人逃稅往往削弱累進性，而窮人逃稅則可以提升累進性。逃稅影響累進性取決于逃稅人群的結構以及規模(易行健等，2004)，對累進性的影響更多的是理論上探討。[15]逃稅是否一定惡化再分配效應并不能草率下結論，具體要看地上經濟與地下經濟逃稅的綜合效應。一般而言，地上經濟的逃稅源于稅收制度漏洞、稅務檢查的廣度與力度不夠、稅務征管人員的瀆職等，這類逃稅帶來收入分配差距的拉大。而地下經濟是逃避監管、統計困難而沒有納入GDP的那部分經濟。腐敗、走私、販毒等地下經濟活動會擴大收入分配差距，這部分活動在整個地下經濟總量中占比較小；但還有些地下經濟如流動性較大的個體業主經濟，大量采用現金交易，如家庭保姆、裝修工人等，其收入水平有限，逃稅反而可以改善整體收入分配格局。因此，逃稅并非一無是處，關鍵要看逃稅群體的結構。在稅制不完善時期，稅負過重部門的經濟主體逃稅有助于減輕納稅人稅負，對貧富差距迅速拉大起到了緩和作用。地下經濟規模的上升主要源于稅負較重與過多的政府管制。在政府新一輪減政放權、減稅降費背景下，市場在資源配置中的地位進一步加強，政府行為逐漸趨于規范，稅收征管能力也將不斷提升，地下經濟的規模將得到遏制，那么未來的逃稅，應是地上經濟的正規部門占主角，而正規部門逃稅的后果總體會弱化再分配效果，因為高收入者的逃稅、避稅以及稅收籌劃的手段和方法更為多樣。畢竟高收入者受教育程度高，掌握較多的稅收法律知識與稅收籌劃技巧，反稽查能力更強，也更有能力和機會規避稅收。

四、結論與思考

提升稅制累進性對于改善收入分配有促進作用，但過分依賴稅制的累進則不可取。即使是西方發達國家也不完全依賴于增加稅制的累進性來提升再分配效應。稅制的主要功能應為籌集財政收入，其次才是改善收入分配，這一角色定位對于發展中國家更有啟示意義。我國的稅制同樣具有累進性，而且間接稅(尤其是增值稅)對累進性同樣具有貢獻。這一方面源于間接稅所占比重較大，另一方面其獨特的稅負轉嫁方式、稅率設計、稅收優惠、稅收征管創造了累進性。但這并不意味著間接稅占比較大的稅制結構就是理想的稅制結構，只是發展中國家在經濟發展過程中往往要經歷以間接稅為主向以直接稅為主過渡的經濟階段。采用何種稅制模式，取決于一國的政治、經濟、文化等國情背景，累進稅率是否能產生較高的實際累進性，在更大程度上取決于外部稅制環境。比例稅率并非不能產生實際累進性，如果輔之以起征點、稅收優惠等稅制要素的設計與良好的征管，同樣可以產生累進性。

(一)直接稅與間接稅比重沒有一定之規

稅制設計沒有一定之規，在不同經濟發展階段，采用不同的課征模式，創造“適度累進”的稅收制度是決策者所追求的目標所在。稅制的累進程度要適度，特別是最高邊際稅率不能過高，否則會削弱工作、投資和創造財富的積極性，甚至會引發不道德的逃稅行為。眾多研究表明，中國存在大量地下經濟，由此導致大量稅收流失。通過地上經濟部門與地下經濟部門相關數據，可以大致測算稅收征管力度與粗略的稅收流失規模。中國目前的稅收流失現狀從總體上削弱了再分配效應。偷逃稅的整體效果是擴大收入分配不公，主要原因在于高收入人群偷稅或避稅能力更強。無論是直接稅還是間接稅，只要引入適度累進的制度創新，用來減少納稅人的偷逃稅行為，其本身就是對收入再分配的重大貢獻。隨著市場經濟的發展、居民收入水平的提升、大數據與人工智能的運用、地下經濟規模的縮減、征管技術水平的提升、偷逃稅行為的減少，間接稅由于其更多采用比例稅率或幅度比例稅率的設計，其累進性減弱甚至累退，而直接稅的累進性會逐步提升，逐漸承擔調節收入分配的重任。直接稅與間接稅在調節收入分配方面的角色定位應是動態發展的。如果以發展的眼光看稅制結構的變遷，直接稅比重的提升應是大勢所趨。

學術界的主流觀點是逐步提高直接稅比重，推動稅制累進性升級。從長遠的經濟發展與稅制改革角度而言，這一觀點具有合理性。稅制的全面改革帶來稅制累進性升級，對于收入分配的確能夠起到一定正向調節作用，但實際累進性的產生需要一定的制度基礎。應意識到，提高直接稅比重是一個循序漸進的過程，在征管手段及相關配套改革未到位的情形下，刻意提高直接稅比重可能會導致過高的征管成本，從而損失效率，得不償失。要求稅制有過高的累進性，可能會設計懲罰性稅率，這往往有損于經濟刺激。中共十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求深化稅收制度改革，“逐步”提高直接稅比重，而不是“迅速”提高直接稅比重。這也說明直接稅比重的提升是一個漸進的過程，需要具備一定的條件。

(二)理性看待名義累進與實際累進

累進性的稅制設計體現名義上的累進，但實際累進更重要。通常我們把實際累進性理解為再分配效應。影響稅制累進的內外部綜合因素使得名義上按照累進稅率設計的稅制未必能發揮較好的再分配調節功用，而名義上按照比例稅率設計的稅制由于其中設計了免征等稅收優惠反而能實現較好的再分配效果。稅制累進性能發揮再分配的調節作用，必然要求稅制設計上的名義累進性接近于稅制實施后的實際累進性，如果存在偏差，其主要原因除了稅收外部環境限制、政策設計疏漏，還有納稅人的偷逃稅行為。事實上，名義累進性與實際累進性必須考慮稅收優惠、稅負轉嫁、稅收征管與稅收流失等因素。不可輕視征管對稅制累進的修復能力，不完善的稅制在實際執行中可能存在自我修正。自我修正是對不合理稅制的糾正，其過程往往可以提升再分配效果。政策設計者并非萬能的上帝，在稅制設計過程中難免有所疏漏，但在實際的征管與繳納過程中，由于存在征納雙方的博弈與妥協，產生實際的整體累進并非不可能。

(三)重新認識稅制累進性在收入再分配中的作用

理論與實踐均表明，稅制累進性對再分配效果只起到輔助作用。事實上，無論是發達國家還是發展中國家，稅制累進性對收入分配的影響都非常有限。稅收負擔高的國家(在一定限度內)，收入分配也更公平，這里隱含著稅收籌集收入的能力越強，政府就越有能力調控收入分配。如果說發達國家將稅收的財政收入職能與收入分配職能放在同等重要的位置，那么發展中國家應將財政收入職能放在更加優先的地位，進而為公共支出政策打下良好基礎，無需刻意追求稅制累進性。中國作為發展中大國，稅制設計的首要目的應是如何更加合理與更加高效地籌集財政收入，其次才是通過稅制設計以改善收入分配。