自然資源保護財稅工具應用的邊界反思與重塑

馮鐵拴

(武漢大學 法學院，湖北 武漢430072)

2017年4月，國務院出臺《礦產資源權益金制度改革方案》(以下簡稱《方案》)。該《方案》對于現行礦產資源稅費體系做出了重大調整，形成了礦業權出讓收益、礦業權使用費、資源稅、礦山環境治理恢復基金并存的多元格局。《方案》在一定程度上轉變了我國在很長一段時期內對于資源租稅費不予區分的局面，有助于不同資源財稅政策工具各自發揮其應有的功能。然而，即便如此，無論是《方案》，還是2017年11月公布的《資源稅法(征求意見稿)》依舊存在不少問題，仍需進一步反思。《礦產資源保護法》中規定的礦產資源補償費依舊未被取消，那么它的屬性究竟是什么？礦業權使用費究竟是行政事業收費還是旨在反映資源有償使用的資源租？礦山環境治理恢復基金定位于彌補礦產資源開采引發的生態環境外部性，資源稅的定位又該何去何從方得以彰顯自身的獨立價值？除此之外，《方案》只涉及礦產資源，不涉及其它自然資源，其它種類資源的不同種類財稅政策工具之間又該如何改良？這就上升到一個較為普遍的問題，即資源財稅政策工具該如何協調搭配才能實現資源稅費既不重復又能實現資源有償使用、資源節約、生態環境有效保護的改革初衷，等等。這一系列問題在當下仍值得進一步探討。

一、資源財稅政策工具界分的邏輯起點：概念的界定與闡釋

一般而言，以1994年礦產資源補償費開征和2011年《資源稅暫行條例》修訂為節點[注]實際上2010年我國就率先在新疆地區拉開了資源稅改革的序幕，新疆地區石油、天然氣資源的資源稅實現了從量計征向從價計征的轉變，2011年《資源稅暫行條例》也得以修訂，明確了石油、天然氣資源稅實行從價計征，中外合作開采陸上和海洋石油資源礦區使用費也被停征，被整合進資源稅之中，資源稅費改革邁出了第一步。正因如此，資源稅費體系發生根本變化的時間應當界定為2011年。，我國資源稅費體系先后經歷了資源稅絕對主導、資源稅費并存以及資源稅為主體下資源稅費并存三大階段。這一轉變過程足以說明我國資源財稅工具的多樣性。但資源財稅工具的多樣性無論如何卻都難以脫離對財稅工具各自邊界的界定，這同樣也是本文探討的邏輯起點。基于此，有必要從法學與經濟學的角度對租、稅、費三類財稅工具的概念予以界定和闡釋。

(一)租的界定與闡釋

與租有關的詞組有“租稅”、 “地租”等，從其意義上來看既有與稅類似的意思，還有租金之意。租金理論最初主要應用于土地領域，后來逐漸擴及到資源領域，也正是在資源國有化背景下，資源租金才逐漸與其他幾種財政收入形式形成了較為密切的互動關系。[1]故而，租的最初含義即“租金”，從狹義的角度講這是資源的所有者讓渡資源的使用權獲得的對價，并且與稅不同。不過具體到礦產資源領域，對于租金的理解就應當采取更為廣義的認識，即讓渡資源產權的對價。其原因有二：其一，礦產資源的所有權盡管歸國家所有，但其終究與土地不同，最后均會被消耗并轉化為其他形式的產品。相應地，資源所有權發生了實質性的轉移，而政府或者國家以所有者的身份取得相應的補償對價，這與狹義上的租金存在著性質上的不同。其二，在各國普遍確立礦產資源歸國家所有之前，權利租金就已經存在于私人之間，而這種讓渡資源產權的對價并未歸國家所有，與稅收和行政收費等財政收入有著根本的不同，資源租金的屬性從法理上看絕不會因資源產權的變化而發生根本改變，從而與稅收和行政收費混同。有鑒于此，資源租應當是政府讓渡資源產權收取的進入國庫的對價。

(二)稅的界定與闡釋

學界對于稅的理解較為一致。一般說來，稅乃政府憑借政治權力向社會公眾征收的“取之于民，用之于民”的一種財政收入。強制性和無償性是稅的最大特征。從稅收的用途來看，其主要用來向納稅人提供普遍需要的并且通過市場機制無法獲得的各類公共產品和服務，而這種公共產品和服務具有非競爭、非排他且效用不可分割的特性。當然，公共產品既有全國性的比如國防和外交等，還有地方性的如僅供某個地區居民使用的路燈、道路等；其中滿足前者的財政籌資為全國稅，后者則為地方稅。總體說來，稅是政治權力的產物，不講究微觀個體上的對價，只講究宏觀和總體上的對價。學界對于稅的理解較為成熟，爭議也較小，因而在此不作贅述。

(三)費的界定與闡釋

費有廣義、中義和狹義三種含義。廣義上的費與稅、利、債并列，指除去稅收、債務、國有企業上繳的利潤之外的其他各種收入，包括上文所述的資源租；中義上的費即為當下政府征收的各種以“基金”、“費”和“款”等命名的各種非稅收入，一般來說主要包括政府性基金、行政規費、礦業權價款以及礦產資源補償費(已取消)等；狹義上的費則只包括規費和使用費[2]，不包括政府性基金。關于政府性基金與特定目的稅的關系，學界存在一些爭議，本文主張將其分別歸入稅收與行政收費兩個范疇，甚至在某些情況下還要考慮納入租金范疇。以森林植被恢復費這一政府性基金為例[注]財政部、國家林業局頒布的《森林植被恢復費征收使用管理辦法》(財綜[2002]73號)將森林植被恢復費明確界定為政府性基金，但是在違規處理一節，卻又主張依據違背行政收費收支兩條線管理的相關規定作出相應處分。這很值得我們深思政府性基金與行政收費的關系。不過，從該文件的有關規定來看，我們至少可以得出在我們國家，行政收費與政府性基金的關系的確曖昧這一結論。，其征收目的在于實現森林資源經濟價值的同時保護資源的生態價值[3]，課征對象為森林資源的使用者。可能有人會質疑，并非每個主體都能成為森林植被恢復費的繳費主體，其繳費主體僅限于特定范圍，與稅收的普遍征收不同，且其專款專用的性質與稅收的非專款專用屬性相悖。但從森林植被恢復費的構成要件來看，其與資源稅乃至其它各稅種并無差異。其繳費主體為森林資源的開采者，雖有主體范圍的限制，但任何稅種的納稅主體均有其限定性。森林植被恢復費亦只有符合特定條件，不特定的法律主體才能成為其繳費義務人。至于是否專款專用，當下諸多稅種亦都具有特定用途，如城建稅和車購稅。鑒于森林植被恢復費兼具實現森林資源的經濟價值與生態價值的功能與目的，將之單純歸入資源租或資源稅皆有不周延之處，本文主張諸如森林植被恢復費這些政府性基金不宜與稅收、行政收費相并列而單獨成為一種財政收入形式，而應將其分別拆解至資源租與資源稅，并視資源的具體情況對規制其的不同類型財稅工具予以重組調適。

二、三類資源財稅工具的錯位及問題分析

資源租、稅、費各自之間本來有著較為明確的邊界，但實踐中這幾類資源財稅工具的法律定位并不清晰，其間差別并未被立法者重視。資源財稅工具的立法目的何以呈現出模糊多元、交叉重疊的困境則需要進一步分析，這樣才能對其核心目的與功能進行再定位，進而探討三者的內部邊界與分工。

(一)三類資源財稅工具的錯位亂象

從確立資源稅的相關立法來看，1984年的《資源稅條例(草案)》、1986年頒布并歷經多次修訂的《礦產資源法》、1993年頒布并經2011年修改的《資源稅暫行條例》都可以作為資源稅開征的法律依據。然而《資源稅條例(草案)》并無關于資源稅開征的立法目的條款，這使得資源稅從其產生之日起便缺乏明確的立法目的。現行《礦產資源法》和《資源稅暫行條例》也都未明確資源稅開征的立法目的，前者似乎更傾向于反映資源有償性，后者則偏向調節資源級差的目的。[注]《礦產資源法》第五條：國家對礦產資源實行有償開采，開采礦產資源必須按照國家有關規定繳納資源稅和資源補償費。《資源稅暫行條例》第三條：根據納稅人所開采或者生產應稅產品的資源品位、開采條件等情況，由財政部商國務院有關部門確定。就連最近公布的《資源稅法(征求意見稿)》也未能對其開征的立法目的予以闡明，不過按照財政部的相關說明，資源稅開征的目的似乎是“組織收入、調節經濟、促進資源節約集約利用和生態環境保護”。但無論如何，資源稅立法本身并無相關說明，資源稅開征的首要目的至少還不是促進資源節約和保護生態環境。然而，籌集財政收入是各類財稅政策工具都具有的功能，并非資源稅所特有。值得考慮的是，在供給側改革背景下，降成本乃大勢所趨，資源稅若定位于籌集財政收入，可能并不妥當。唯一合理的解釋便是，資源稅的立法目的是反映國家對于礦產資源的所有者權益，實際上《方案》本身也存有此種傾向，即將資源稅作為資源權益金的一部分。

資源費則更加模糊不清，它同時還遮掩了資源租的概念和功能。根據上文分析，資源費有狹義與廣義之分，狹義的資源費僅指資源行政收費而不包括資源出讓收入即本文所謂的資源租；廣義的資源費則指政府收取的各類資源非稅收入，其不僅包括資源行政收費還包括資源租。正因為對資源費的理解有廣狹之分，而我國立法者又不甚關注，我國資源費體系才會顯得過度龐雜，致使資源費立法目的較為繁雜與模糊，從而阻礙了對資源費的準確定位，造成了當下資源稅費體系未能有效解決資源問題的局面。從立法歷程來看，設立資源收費項目的法律文本主要有1982年頒布的《對外合作開采海洋石油資源條例》、1986年頒布并經多次修改的《礦產資源法》、1994年出臺的《礦產資源補償費征收管理規定》、1998年頒布的《礦產資源勘查區塊登記管理辦法》和《礦產資源開采登記管理辦法》、2006年頒布的《國務院關于開征石油特別收益金的決定》。1982年出臺的《對外合作開采海洋石油資源條例》的立法目的乃“促進國民經濟的發展,擴大國際經濟技術合作”，這顯然不足以解釋礦區使用費的開征目的[注]《中外合作開采陸上石油資源繳納礦區使用費暫行規定》(已廢止)第一條：為促進國民經濟的發展，擴大國際經濟技術合作，鼓勵開發我國陸上石油資源，制定本規定。《開采海洋石油資源繳納礦區使用費的規定》(已廢止)第一條：為促進國民經濟的發展，擴大國際經濟技術合作，鼓勵開發我國海洋石油資源，根據《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》，制定本規定。，即便作為該條例下位法的1989年頒布的《開采海洋石油資源繳納礦區使用費的規定》、1990年發布的《中外合作開采陸上石油資源繳納礦區使用費暫行規定》也未能進一步明確礦區使用費的開征目的， 2011年修訂后這兩個條例規定取消礦區使用費并代之以資源稅更加說明二者的模糊不清。再比如，1994年頒布的《礦產資源補償費征收管理規定》雖然較為明確地指出了征收資源補償費是“為了保障和促進礦產資源的勘查、保護與合理開發，維護國家對礦產資源的財產權益”，頗為符合資源租反映資源經濟價值的定位，但仔細研究資源補償費費率的確定方式[注]礦產資源補償費的計算公式為：征收礦產資源補償費金額=礦產品銷售收入×補償費費率×開采回采率系數，其中開采回采率系數=核定開采回采率÷實際開采回采率。如此，礦產資源補償費的征收數額就與開采回采率有關，而開采回采率指采礦過程中采出的礦石或金屬量與該采區擁有的礦石或金屬儲量的百分比，該比例越高礦山的資源開發利用效益越好，相應地越有利于資源的節約，越具有生態保護意義。參見金小田：《開采回采率系數的意義及其對礦產資源補償費影響的探討》，載《礦業研究與開發》2004年第5期。以及資源補償費的用途[注]資源補償費雖然體現的是礦產資源所有者的財產權益，但是其20%的資金用于環境保護支出，因此具有生態補償的性質。參見李國平等著：《礦產資源有償使用制度與生態補償機制》，經濟科學出版社2014年版，第480頁。，不難發現其還擔負著生態保護這一重任，從而與資源稅難分難舍。與之相關的另一個例證是，根據《關于全面推進資源稅改革的通知》，礦產資源補償費等收費基金適當并入資源稅[注]2014年，石油、天然氣和煤炭資源稅的計征依據先后實現了從量到從價的變化。在此背景下，煤炭、石油、天然氣資源補償費或停止征收或征收率降為零，從而實質上為資源稅所歸并。參見《財政部國家發展改革委關于全面清理涉及煤炭原油天然氣收費基金有關問題的通知》(財稅〔2014〕74號)：自2014年12月1日起，在全國范圍統一將煤炭、原油、天然氣礦產資源補償費費率降為零，停止征收煤炭、原油、天然氣價格調節基金，取消煤炭可持續發展基金(山西省)、原生礦產品生態補償費(青海省)、煤炭資源地方經濟發展費(新疆維吾爾自治區)。2015年4月30日，財政部聯合國家發改委發文清理稀土等資源有關收費基金項目，相應的礦產資源補償費也被清理歸并。參見《財政部國家發展改革委關于清理涉及稀土、鎢、鉬收費基金有關問題的通知》(財稅〔2015〕53號)：自2015年5月1日起，在全國范圍統一將稀土、鎢、鉬礦產資源補償費費率降為零，停止征收稀土、鎢、鉬價格調節基金。，這對于降成本固然有一定合理性，但是卻也進一步模糊了資源費、資源租與資源稅的邊界，進一步紊亂了資源費乃至資源租的立法目的與定位。

透過前文分析，不難發現資源稅的立法目的中蘊含了資源租應有的反映資源經濟價值的目的；資源費的立法目的中卻包含了資源稅應有的促進生態多樣性這一目的；本應以資源有償使用，反映資源經濟價值為旨歸的資源租卻承擔了一定程度的生態環保功能。這種復雜的稅費體系極易淪為部門或地方獲取利益的工具。例如，福建省政府制定的《福建省森林資源補償費征收使用管理暫行辦法》就明示“占用、征收或者臨時占用國家級生態公益林收取的森林資源補償費歸省政府所有”，這與資源租的意蘊明顯不吻合，畢竟森林資源歸國家所有意味著相應的資源租金應當由全民所有，至少應當屬于中央國庫而非地方政府國庫。當然，紊亂其應有定位，將之歸入資源費，由地方政府征收并享有便無太多障礙。正因如此，厘清資源租稅費的界限并對之予以歸并整合不僅有助于稅費改革的科學化，還能夠在一定程度上破除部門利益。

(二)三類資源財稅工具錯位之原因分析

資源財稅政策工具乃政府管理和調整礦產資源市場的手段，而資源財稅工具定位不明很大程度上正是由政府在干預自然資源管理和保育中的角色定位混亂所導致的。

“當代的政府不僅是宏觀經濟的調控者，而且是公共產品和公共服務的提供者、國家競爭力的培育者、市場秩序的維護者和社會保障體系的建設者。”[4]根據現行民法規定，政府機關具有法人地位，得為民事法律行為，比如買賣各種財產、出資設立企業并行使股東的相應權力(權利)，等等。而民事法律行為需要恪守平等、自愿、等價有償的原則，這就意味著政府參與經濟活動也有以平等主體展示的一面。與此同時，政府還是行政法的重要主體，絕大多數的行政行為由其做出，而政府行政的范圍具有相當的廣泛性，經濟管理行為乃其重要組成部分，比如市場管制、征稅與審計等，這就說明政府還以管理者的身份無時無刻不在參與經濟活動。此外，隨著公法與私法理念彼此不斷滲透，政府也在運用行政權力行使管理行為的時候從事一些非營利性的行政收費行為，以彌補相應的服務成本，這種收費行為實際上很難歸入純粹的私法或者公法范疇，而是兼具作為公法的行政法與作為私法的民法的混合屬性；一方面二者之間的地位不完全平等，另一方面卻又恪守對價、有償的原則。

首先，具體到資源管理領域，資源作為一種財產有其經濟價值，但由于政府本身的公共屬性其自身并不需要過多使用，這就要求政府將資源轉讓給生產部門使用，此時政府實際上充當了資源財產的銷售者，其與資源使用者或者說購買者之間的關系實際上與民法上的買賣關系并無根本區別。其次，政府在通過稅收等規制資源開采帶來的生態破壞等負外部性的過程中是作為行政主體的市場管理者。最后，資源使用者從政府處獲得資源相關權利后，需要確權登記以保護自己的財產權，而政府在其中發揮的作用相當于信息中介，其角色介于前兩者之間，在提供信息服務過程中收取的費用也就有別于資源財產價格和資源稅。結合上述相關資源稅費立法來看，政府在其中的角色并不清晰，而是三種角色彼此相互纏繞。正是這種角色混亂直接導致了資源租稅費三者的立法目的與功能定位不甚清晰。

三、資源財稅工具內部的分工與邊界的厘清

在明確資源財政工具各自的內在目的之后，重新界定當下各類稅費名目，從而進行分工與協調正是探尋資源財稅工具內部邊界的意義所在，也是資源稅改革的重要內容。

(一)資源財稅工具內在目的與功能的再定位

如前述，我國現行資源稅費體系中并沒有資源租的概念，但關于資源租金的學術探討卻相對成熟。在諸多學者看來，我國資源租的本質即資源所有者獲得的資源價值，相當于域外的資源權利金制度。[5，6]由于資源租的功能在于反映資源的經濟價值，體現資源的稀缺性，最適宜應用在不可再生資源領域，因為相較于可再生資源，不可再生資源的經濟價值尤為突出，資源經濟價值的代際分配則更適合由資源租來發揮作用。與之不同，諸如森林、草原等可再生資源的經濟價值并不明顯，生態價值卻尤為突出，只要收取相應的資源稅即可實現資源的更新永續，并進而達致生態平衡之目標，資源租存在的意義并不顯著。[7]

資源稅最適合承擔起營造良好生態環境的重任。一方面，資源開采所引發的生態問題，如地質塌陷、森林植被破壞、氣候變化等問題就非我國環境保護稅即污染排放稅所能解決的。另一方面，良好的生態環境需要政府提供公共產品，自然也就要求政府以收取稅收的方式來履行這一職責。是故，促進資源節約，減少資源開采引發的生態外部性這一使命就只能由資源稅完成。《資源稅法(征求意見稿)》就資源稅向水、森林、草原等資源的擴圍預留了較為廣闊的空間，也正好印證了資源稅的主導功能似有從促進資源節約集約利用到保護生態演變的趨勢。根本而言，保護森林、草原等資源，雖然需要通過保護其絕對數量的方式實現，但這也僅僅只是保護森林、草原等資源的工具目的，而非根本目的，其根本目的則應如《森林法》以及《草原法》規定一樣，系“蓄水保土、調節氣候、改善環境”，“保護和改善生態環境”。

至于資源費，其以彌補政府提供個別化行政服務的成本為旨歸，強調這種服務的個別性和具體化，可再生資源與不可再生資源都有適用的空間，如確權登記收費、為生態恢復提供的科研服務收費等。盡管我國所謂的行政事業收費并不僅限于規費，還包括資源收費如國有土地出讓金，但嚴格來說，政府并非國有資源的真正所有者，而應是全體人民，政府充其量只是所有權者的代理人，其出讓國有資源本身自然難以構成行政給付，也就無法產生相應的費用，其對資源使用權的轉讓所收取的費用也就不屬于嚴格意義上的資源費范疇，而只能歸為前述的資源租范疇。也正因此，有學者認為資源租金采取從量計征的方式不利于為政府籌集財政收入，建議采取差異化的從價計征，且不宜采取財產稅的征收方式，因為反映資源所有權關系時更適合使用費而非稅，這有利于達到財政收入可持續的同時也保障資源與環境的可持續。[8]

我國現行資源稅費體系以礦產資源稅費為主，此外還有一些針對其它自然資源開征的各類收費，比如水資源費、漁業資源增殖保護費、砂石資源費、森林植被恢復費、品種資源保護費、部分地區開征的森林資源補償費，等等。2017年4月13日，《國務院關于印發礦產資源權益金制度改革方案的通知》(國發〔2017〕29號)(以下簡稱《權益金方案》)對礦產資源占有、出讓、轉讓等各個環節稅費收繳作出規定。其中，原礦業權出讓環節的探礦權采礦權價款調整為礦業權出讓收益；礦業權占有環節的探礦權采礦權使用費整合為礦業權占用費；礦產開采環節的礦產資源補償費并入資源稅；礦山治理恢復環節的保證金調整為礦山治理恢復基金，用于礦山環境保護和綜合治理。顯然，礦業權出讓收益和礦業權占用費都屬于資源租，可以同水資源費、砂石資源費這些收費項目一并劃歸資源租領域，因為這些所謂的收費項目實際上所充當的功能就是反映資源經濟價值，體現資源的稀缺性，在日后立法中應當予以確認。礦山治理恢復基金和森林植被恢復費、品種資源保護費都具有很強的生態保護功能，旨在消除資源使用過程中產生的生態負外部性，理應歸入資源稅的范疇。漁業資源增殖保護費既有用于增殖的部分也有用于保護的部分，前者主要用于為政府提供相應的科研服務及建設相應的基礎設施，這與填補政府行政成本極為接近，可以劃歸資源費；后者目的在于保護漁業資源，并非用于彌補政府行政成本，更接近于減少漁業資源開采產生的外部性，符合資源稅的本質，可以劃歸為資源稅。而礦產資源勘查登記費及采礦登記費的收費項目都旨在填補政府服務成本，應歸入資源費范疇。

(二)資源財稅工具內在目的指導下的構成要件之設計

“構成要件”乃稅之術語，主要包括納稅主體、課稅對象、歸屬關系、課稅標準、繳納程序等。[9]本文借鑒稅法構成要件的相關理論，并將之引入到資源租、費的研究之中。資源財稅工具理論上的邊界映射到實際運用中就體現為各自構成要件的不同。其中，在質的層面上主要是征收主體多元化的問題；在量的層面上則主要涉及計稅(費)依據及稅(費)率的設計。[10]

在質的層面上，資源租稅費的征收主體不外乎中央或地方政府。理論上，國家作為自然資源所有者應當享有財產權，其作為抽象主體由國務院代表行使本無可厚非。但中央政府轉授權地方政府，并由地方政府代表國家行使自然資源的所有權則喪失合法性，其違背了公法和私法中無正當理由下“禁止轉授權”或者“禁止轉代理”這一基本法律原則。但事實上地方政府在其中發揮著極為重要的作用，使得中央政府的財產權變相淪為地方政府的財產權，從而與資源歸國家所有這一基本原則相違背。多元的征收主體難免為了獲取相應的稅費利益對負擔主體課以多重稅費，這無疑罔顧了資源租、稅、費的內在邊界。按照三者的各自定位，資源稅旨在生態環境保護，而環境保護乃中央政府與地方政府共同事權范疇，“資源開采地政府及當地居民不僅沒有在礦產資源開采中獲得好處反而要承擔生態環境損害成本”[11]，根據事權與財權相匹配原則，不應將其作為純粹地方或中央事權，相應的資源稅也就不宜一刀切地劃歸中央或地方。[注]較為理想的是，根據資源開采的具體情況來確定資源稅的征收主體。例如，對于跨區域開采資源的行為就不宜交由地方政府征稅，因為其直接影響跨區域礦產資源的有效配置；如果交由中央政府征收，而后通過轉移支付的方式補貼給相應的資源開采地，或央地共享相應稅款，這都具備正當性。再如，開采行為雖然不跨區域，但是開采行為引發的生態外部效應卻具有跨區域的屬性，相應地，資源稅就應由中央征收，相應的收入亦應歸中央所有；又如，資源開采引發的生態環境問題僅具有地方性，相應地，地方政府對其征稅并對生態環境予以治理就極為合適。目前，一部分資源稅如海洋石油資源稅全部作為中央收入，而絕大部分資源稅則作為地方收入，顯然不甚合理。至于資源費，依循本文秉持的資源費的法理屬性，其征收主體應當是提供個性化公共服務的行政主體；繳費人為在資源管理中接受政府提供的諸如登記類、管理類等個別服務的主體。資源租比較矛盾，既然其旨在實現資源經濟價值、維護國家資源財產權益，那么就應當由所有者即中央政府享有并加以綜合運用。但在前文所提及的《權益金方案》中，礦業權出讓收益、礦業權占用費作為資源租，前者的央地分享比例為4∶6,后者為2∶8,理由是“兼顧礦產資源國家所有與礦產地利益，保證中央和地方財力格局總體穩定”，但如何避免多種征收主體為了獲取相應資源稅費利益對負擔主體征收多重稅費的情況？如何保證資源歸國家所有？資源稅費的征收目的似乎又顯得模糊了。

在量的層面上，資源租稅費的征收依據以及額度也需要以各自的目的和功能為設計基礎。以資源補償費為例，其法理定位乃資源租，立法目的在于體現資源的經濟價值，那么其征收依據就不宜類比資源稅的計稅依據。我國資源稅的計稅依據由從量計征轉為從價計征，一定程度上有助于平衡企業的資源稅負擔與國家資源財產利益，但其依據依舊是企業開采銷售或移送使用的資源產品數量，而不是資源產品的探明儲量或開采數量。理論上，資源開采帶來的生態環境問題直接與資源開采數量有關，而與銷售數量關系較為間接。《權益金方案》中，礦山治理恢復基金仍然規定“按照銷售收入的一定比例計提”，這本身就意味著只有銷售資源才能實現其本身的經濟價值，至于那些尚未銷售的資源，其經濟價值也就無法實現。從價定率的理念固然有助于國家收取的資源財產收入與資源市場價格的聯動，但卻忽視了資源補償費制度存在的初衷，未能將企業開采的所有資源都納入其中。相反，以資源開采的數量為計租單位，以其公允價格為單位計租依據，以二者乘積為資源租最終征收數額的做法則有助于彰顯資源租反映資源有償使用的特質。在確定資源租稅費應納額度時，也應遵循此種理念。就資源租來說，可以根據資源的國際市場價值確定應收資源租金的單位計租依據；就資源費而言，可以結合行政機關提供相應行政服務所需耗用的成本與費用作為征收額度的依據，而成本的計算不妨參照企業的成本計算方法，但這有賴于行政機關會計制度的進一步完善；就資源稅的征收額度來看，則可將資源稅納稅人開采資源所產生的生態負外部性的大小作為確定依據。

總之，資源租稅費的構成要件必須科學化、定量化，避免同一征收目的配置多種財稅工具的浪費發生，這樣各個資源財稅工具的應由目的方能實現。

四、資源財稅工具的外部協調：與關聯財稅工具的互動

資源財稅工具內部邊界的厘清有利于資源租、稅、費三者正確應用，而外部邊界即與關聯財稅工具關系的闡明則旨在實現財政工具的有效搭配，助力自然資源的可持續發展。

(一)資源稅費與企業所得稅的良性互動

盡管資源稅應當定位為反映資源開采的外部性，但其實資源稅調節資源級差收入的功能定位從資源稅產生之日便已經被賦予了，即便在稅制綠化已經蔚然成風的今天，這一點也依然為相關立法所肯認。當然在資源租稅費體系中，也不乏其他旨在調節級差收入的成員，比如石油特別收益金，它甚至被人們稱為“暴利稅”。石油特別收益金的這種定位與所得稅極為相似，從而在一定程度上干擾了所得稅與資源稅的分工。企業所得稅的主要立法目的在于籌集財政收入，遵循的立法原則是量能原則，屬于最為傳統的所得稅、財產稅、流轉稅三大稅類之一。由上文分析可知，二者分屬不同的陣營，本應格格不入，甚至是“老死不相往來”。然而在某些國家，資源稅與所得稅的關系難分難舍，比如澳大利亞的資源租賃稅。[12]雖然這種立法方式表面上看會導致重復征稅，但在澳大利亞，由于采取了稅收抵免的辦法，兩個稅種得以協調。但這種復雜的稅制設計方法實際上并不適合稅收征管能力較為薄弱、企業稅收遵從意識較差的我國。正因此，我國不宜賦予以資源稅為主導的資源租稅費體系過度的調節收入或者再分配功能，而應將其交由所得稅體系完成。當前，生態環境保護日益成為各國共同關注的重大問題，各國稅制也不斷綠化。在這一背景下，資源稅被囊括進環境稅類體系自然毫無懸念，就連企業所得稅也日益綠化并在某些法律條款中顯示出“親生態環境”的特征。盡管資源環境稅向傳統稅制滲透無可厚非，因為生態環境的好壞歸根到底還是經濟社會發展的問題，但作為兩個性質和主導目的都完全不同的體系，立法者尤須把握二者的界限，不能讓所得稅淪為生態環境稅的附庸，用過多的特殊政策條款顛覆所得稅的主導立法目的與原則，更不能也絕對不能讓資源環境稅承載所得稅的調節收入分配功能。如此，資源租稅費體系方能與所得稅體系實現良性互動。

(二)資源稅與消費稅、環境稅的分工合作

將資源稅納入環境稅體系范疇也已為國際社會實踐所肯認。[13]與此同時，消費稅綠化日益明顯，現行消費稅稅目中與生態環境保護有關的已然過半。[14]其中與能源資源有關的稅目更是占據了半壁江山。正因如此，資源稅與環境稅、消費稅的關系曖昧不清，但這并不意味著資源稅與環境稅沒有任何差別，更不意味著它們不應分工。相反，它們應當在各自的軌道上發揮其自身的主導功能，共同致力于人類發展與生態環境保護的協調與可持續。理清環境污染與生態破壞的區別有助于協調環境稅與資源稅的關系。以礦產資源的開采為例，在開采過程中既有環境污染問題的產生，還有生態破壞問題的產生，如地面塌陷、水土流失、植被破壞等。我國的環境保護稅法的功能定位在于減少環境污染，而不甚關注生態問題，在應對礦產資源開采引發的一系列生態環境問題時，環境保護稅確有力不從心的情況，而資源稅費則可予以補充，以有效應對資源枯竭以及礦產開采引發的其他生態問題。將燃油消費稅與能源礦產資源消費稅整合為能源稅有助于解決二者節約能源資源、保護生態環境定位重合的問題。作為礦產資源稅費重要征收客體的石油也是消費稅中燃油稅所關涉的對象，在這一點上二者出現了交集。盡管消費稅以調控消費行為、籌集財政收入為主導目的，但是隨著生態環境保護理念日益為立法者所接受，其促進節能與環保的功能也日益彰顯。燃油消費稅的征收在很大程度上有助于減少原油礦產品的使用，而下游消費品使用的減少將不可避免地傳導到原油礦開采的減少，從而達到節約資源、保護生態環境的效果。與此同時，不可忽視的是消費稅所謂的調控行為目的并非終局性目的，因為任何一種稅收立法都有著調控行為的目的或者功能。正因此，燃油消費稅的節約能源資源這一立法定位將使得其不可避免地與資源稅費節約資源以保護生態環境這一立法定位發生重合。針對這一情況，正如蔡守秋教授所言“忽視環境生態保護的資源能源法是不完整、低效、不可持續的”[15]，忽視生態環境保護而僅以資源節約與高效利用為目的的資源稅立法同樣也是不科學、不完整并且不可持續的，故而有必要對燃油稅與資源稅加以整合，使之成為能夠融合二者立法目的的新型稅種——能源資源稅或曰能源稅。如此，兼具消費稅與資源稅雙重屬性的能源稅將不僅有助于轉變人們消費方式，還能夠達到節約能源資源、緩解能源資源使用引起的生態環境問題。

五、結 論

資源租稅費的差別并不在于其本身所擁有的名稱，而在于它們本身的內在屬性。名為“費”的資源財稅政策工具并不必然是“費”，也可能是反映資源有償使用的資源租金，比如礦產資源補償費以及礦業權占用費都屬于資源租的范疇。當然，資源稅的內核也應是反映資源開采生態外部性，不應是反映資源有償使用，更不應是反映政府管理所產生的行政成本。相應的，礦山環境治理恢復基金單列的正當性并不充分，應當在日后的立法中并入資源稅，從而達到簡化資源稅費體系的形式目的，并進而避免資源稅費重疊給資源開采利用主體帶來的沉重成本這一為供給側改革所不欲的結果發生。

資源稅費改革的腳步不會因為《方案》的出臺而就此止步，相反，這是資源稅費改革的一個嶄新起點。劃清資源租稅費三者的邊界將在很長一段時間內作為資源稅費改革的重要目標，也應是資源稅立法所應重點關注的問題。除此之外，作為資源稅費改革的實質目的之促進資源合理利用，保護生態環境，還會對未來的資源稅費改革提出更高的要求，即將資源稅費的改革置入整個財稅體系予以考量其正當性、合理性。究其根源，自然資源本身也是處于整個生態系統之中，生態破壞與環境污染也存在相互觸發的聯系，合理配置資源財稅工具不僅要求我們融入財稅法思維，還要求我們滲透更為復雜的環境法思維。當然，這也是自然資源作為財產和生態要素這一雙重屬性決定的。資源租、稅、費的內在定位不同正是資源財稅工具應用于自然資源開發管理及保護的內部邊界所在。而民法、稅法等法律體系綠色化日益盛行，且新時代社會主要矛盾的轉變也必然影響到綠色生產和消費的法律制度建設，環境稅、能源稅、所得稅等相關稅收體系不可避免地與資源財稅工具產生聯結，這是深化資源稅改革和新時代生態文明體制改革需要面對的影響因素。