涉稅民間稱呼的稅法反思與前瞻

鄒新凱

(武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072 )

一、問題緣起

改革開放四十年以來，歷經1984年、1994年和2004年三次稅改的洗禮，我國基礎稅制已大抵具備，大規模稅法劇變不再，只余相對和緩、分散的稅法局部調整。在此過程中，稅治理念、稅法原則、稅收理論日益受到關注，稅收法定、稅收公平、稅收效率被更多強調，為后續稅法局部變遷奠定了堅實基礎。[1]與此同時，伴隨稅制演進與稅法普及，納稅人權利意識日漸勃興，從納稅權利至基本權利，從稅收法定到財政監督，稅收不僅是中國特色社會主義新時代文明的對價[2]，更時刻牽動征納雙方的心。毫無疑問，稅收法治的中國實踐不可能一蹴而就。囿于稅法宣傳過于強調納稅義務、弱化納稅人權利[3]，政府支出缺乏監督、財政預算透明度不高，以及公民參與度較低等因素[4]，稅制調整稍有不慎，便會激發納稅人稅痛感，引發課稅是否合法、能否合理的民間大討論。在各路媒體及利益相關方有意無意的引導、推動下，這些稅制調整民間大討論的焦點被冠之以平易近人的“粗直語”[5]稱呼：饅頭稅、利息稅、月餅稅、加班稅、加名稅、紅包稅，等等。細察之，這些涉稅民間稱呼并非新稅種，而是以一種戲謔但又不過于失真的比喻手法，表達了民間對稅制調整的不滿與失望。饅頭稅是對饅頭所課征的增值稅，利息稅、月餅稅、加班稅、紅包稅屬于個人所得稅的征稅范圍，加名稅是嚴格執行《契稅暫行條例》的結果。其實，增值稅、個人所得稅、契稅調整后，這些涉稅稱呼大部分都在征管且時間已久，稅務機關嚴格執法，應收盡收，正是貫徹稅收法定的重要前提。之所以引發民眾關注和熱烈討論，一方面是因為饅頭、儲蓄存款利息、月餅、加班、紅包以及房產加名與民生福祉息息相關；另一方面，更因新世紀以來，就業、教育、醫療、住房等民生改革整體推進緩慢，加之物價與通脹壓力，民眾生活成本居高不下，與民生關聯密切的財稅制度變動自然備受矚目。

面對涉稅民間稱呼對稅收公平正義的種種詰難，稅務機關積極辟謠、加強稅法宣傳，專家學者在為社會大眾矯正稅法意識的同時，也在為稅制人性化持續提供智識供給。結果便是，轟動一時的稅制討論結束后，絕大部分維持原樣，少部分暫時免稅，少部分不征稅。部分專家學者基于稅法原則、稅制理念和域外經驗提供的改進建議，對決策層觸動不大、收效甚微。公允而言，這一結果實屬正常，制定的法律得到普遍的遵循，是依法治國的第一要義。[6]但“基于對人治的反思，良法善治至關重要。良法是法治的價值標準和理性追求，善治是法治的運作模式和實現方式。公平正義是良法善治的根本判斷標準。”[7]涉稅民間稱呼盡管大部分具備合法性，但在民生福祉日益嚴峻的今天，其合理性、公正性飽受質疑。其中，更需引起足夠警惕的是，面對涉稅民間稱呼的正當性拷問，稅法理論并未提供直接回應方案。此時，若將問題解決單純引向人情人性與域外經驗，不對稅法基礎理論做本土創新、優化學科供給，便有失財稅法的功能定位與歷史擔當。[8]基于此，本文以填補涉稅民間稱呼探明的稅法理論缺位為目標，致力于提供一種普適性的稅收立法與變遷改進工具，竭力擢升稅制的合法性與正當性

二、涉稅民間稱呼的規范查考

實際上，涉稅民間稱呼類型眾多，除“饅頭稅、月餅稅、加名稅、利息稅、加班稅、紅包稅”外，也有“死亡稅”、“汽車美容稅”、“丁克稅” 等。[注]死亡稅指代遺產稅。汽車美容稅是指在國稅總局2011年起草的《車輛購置稅征收管理辦法》修訂稿初稿中，擬對購車款之外的售車增配費、裝飾美容費、加價費納入“價外費用”統一征稅，征稅比例為10%，此條忽視行業內情，變相增加納稅人購車負擔，后未在正式稿中采納。參見“另類征稅名讓人看不懂 汽車美容稅你聽說過嗎”，載http://finance.ifeng.com/money/wealth/consume/20110906/4534638.shtml，訪問日期：2018年9月7日。《新華日報》2018年8月刊發《提高生育率：新時代中國人口發展的新任務》署名文章，建議設立生育基金制度，盡量實現二孩生育補貼的自我運轉。隨后，又有媒體報道稱，有專家認為，未來不僅可以設立生育基金制度來鼓勵生育，還要對丁克家庭征收“社會撫養稅”。丁克稅遂引發輿論廣泛熱議。這些引爆社會大討論的涉稅民間稱呼絕非僅是稅法宣傳不到位、納稅人稅法常識匱乏所致，背后更深刻昭示稅法運行的本土特色與時代意涵。通過對“饅頭稅、利息稅、加名稅、加班稅、月餅稅、紅包稅”等典型涉稅民間稱呼文本與實踐的規范分析，可以挖掘涉稅民間稱呼真正的問題所在，發覺和彌補稅法基本理論的缺位。

(一)文本與實踐：民間稱呼的規范分析

1.饅頭稅。2011年2月，濟南市政協委員、某面食公司副總經理潘耀民連續三年在濟南市兩會上提交提案，表示現行對饅頭課征的17%增值稅率為上世紀90年代初制定，而面粉、掛面等產品的增值稅率如今只有13%。饅頭的生產過程并不比掛面復雜，附加值本身并不高。因此，潘委員建議將饅頭增值稅降為13%，由此引發媒體、中小企業主、普通民眾對民生稅負的廣發熱議，“饅頭稅”不脛而走。[9]確實，根據2008年《增值稅暫行條例》第二條第一款第二項，糧食的適用稅率為13%，而《農業產品征稅范圍注釋》(財稅字〔1995〕52號)規定，面粉、掛面屬于糧食，饅頭屬于以糧食為原料加工的熟食品，不在糧食之列。伴隨事件持續發酵，山東省國家稅務局一方面出面辟謠、澄清未開征新稅；另一方面堅持17%的饅頭稅率屬依法課征，不僅稅務機關嚴格履責，生產企業實際稅負也并不高。

2.月餅稅。2009年中秋節前夕，國家稅務總局下發《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》(企便函〔2009〕33號)，明確各類交通和通訊補貼均需繳納個人所得稅，《上海青年報》為形象普及該通知，以月餅舉例說明亦須繳納個稅。與此同時，南京地稅部門接到諸多詢問，咨詢企事業單位發放給員工的月餅、代金券、購物卡等實務福利是否需要繳納個稅，南京地稅表示月餅等任何實物福利均需并入工資，按照工資薪金所得扣繳個稅。月餅稅由此成為企業向員工發放實物福利需要繳納個稅的民間稱呼。[10]根據2011年《個人所得稅法實施條例》第八條，工資薪金所得為所有與任職和受雇有關的所得。第十條規定個人所得的形式，包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。故而，盡管企業財務上將所發實物計入福利費，但此福利費只具有企業所得稅法上的扣除效力，遠非《個人所得稅法》第四條所指稱之免稅福利費。[注]《個人所得稅法實施條例》第十四條規定，福利費是指根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。月餅稅征收具備合法性。

3.加名稅。加名稅本質為契稅，全稱“房產加名稅”，又因房產證加名一方多為妻子，又被稱為“妻稅”。《婚姻法司法解釋(三)》第七條規定，“婚后由一方父母出資為子女購買的不動產，產權登記在出資人子女名下的，可按照婚姻法第十八條第(三)項的規定，視為只對自己子女一方的贈與，該不動產應認定為夫妻一方的個人財產”，由此引發房屋產權證加名浪潮。針對這一情形，武漢、南京等地方稅務機關提出對產權證加名行為征收契稅，輿論一片嘩然，“加名稅”一時成為熱點。在社會輿論壓力下，兩地稅務機關只得先后暫停征收，等待國稅總局最終決定。客觀而言，根據《契稅暫行條例》第一、二條，夫妻之間的加名行為屬于房屋所有權的部分轉讓和權屬變更，課征契稅并無法律障礙。為穩定輿論，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于房屋 土地權屬由夫妻一方所有變更為夫妻雙方共有契稅政策的通知》(財稅〔2011〕82號)，明確對婚姻關系存續期間，房屋由夫妻一方變更為夫妻雙方所有的情形免征契稅。此后，這一免征行為又擴大至夫妻雙方所有變更為一方所有或規定共有份額的情形。[注]參見《財政部、國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》(財稅〔2014〕4號)。

4.利息稅。我國對個人儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的傳統由來已久，這也是域外發達國家的普遍做法。我國利息稅的開征、減征直至免征，都與經濟形勢密切相關。1950年我國頒布《利息所得稅暫行條例》，針對私營企業主導經濟、國家財政緊缺的狀況，首次規定對儲蓄存款利息所得征收利息稅，后源于種種政治變革而停征。改革開放初期，國家基于個人儲蓄存款較少的經濟現實繼續不征利息稅。后為抑制儲蓄、擴大內需，提振國內經濟，1999年國務院發布《對個人儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》，對個人儲蓄存款利息所得開征20%的個人所得稅。八年后，面對宏觀經濟形勢和民意呼聲，國務院根據全國人大授權決定將利息稅率減為5%。一年后，財政部、國家稅務總局聯合發布《關于儲蓄存款利息所得有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2008〕132號)，宣布停征利息稅。

5.加班稅與紅包稅。2012年2月，國稅總局納稅服務司就納稅咨詢熱點問題作出解答，明確個人在法定節假日的加班費不屬于國家統一規定發給的補貼、津貼，依據《個人所得稅法》規定，應并入工薪收入繳納個人所得稅。此后，加班費征個稅引發熱議。[11]按照稅法規定，加班費計入工資總額范疇，又非《個人所得稅法》第四條規定的可免稅津貼、補貼收入[注]《個人所得稅法實施條例》第十三條規定：稅法第四條第三項所說的按照國家統一規定發給的補貼、津貼，是指按照國務院規定發給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務院規定免納個人所得稅的其他補貼、津貼。，故應按照工資、薪金所得繳納個人所得稅。反觀輿論所要求的“富有人情味”的裁量與執行，反而不利于夯實稅收法定之基。與之類似，隨著互聯網科技飛速發展，網絡紅包成為民眾表達情感的新中介，與此關聯的“紅包稅”話題也深刻牽動民眾神經。事實上，網絡紅包根據派發主體不同，分為企業紅包與個人紅包。2015年7月底，國家稅務總局內部下發《關于加強網絡紅包個人所得稅征收管理的通知》(稅總函〔2015〕409號)，明確企業派發的現金網絡紅包需按偶然所得代扣個稅，個人間的現金網絡紅包不收個稅。至此，紅包稅征管困惑塵埃暫定。

觀復前述六項涉稅民間稱呼的演進歷程不難發現，饅頭稅、月餅稅、利息稅、加班稅及至被取消的加名稅、新增的紅包稅皆屬依法征收，國稅總局及部分地方稅局不僅絲毫未曾濫行稅權，反而因嚴格執法、主動履職，飽受“不盡人情、非法征管”的公眾譴責。在這出尷尬“戲劇”中，民眾、利益相關方、部分地方稅務局、國稅總局的言行都有各自充分的理由和依據，難以直接否定，那么，問題產生的癥結究竟顯現在何處？進言之，涉稅民間稱呼這一稅法風波，之于稅收法定和稅法實施意味著什么？

(二)可稅與禁區：民間稱呼的問題索引

問題解答不妨回歸稅法風波的討論焦點，即涉稅民間稱呼的課征對象：饅頭、利息、月餅、加班所得、加名行為、紅包等。詳加審視，這些事項早已融入絕大多數民眾的生產生活，成為提升民生福祉的關鍵著力點。基于稅法不能對國民最低生存標準或生存財產課稅的建制底線[12]，饅頭、基本生存財產衍生的利息及一定數額的月餅、加班費、紅包所得都可能存在于法律不可染指的課稅禁區，如無迫使國家加大財政汲取能力的極端事件發生，稅法需對禁區內的事物予以長期免稅甚至不征稅待遇，萬不可納入實際稽征范圍，觸及文明底線。加名行為依循婚姻家庭“同居共財”的傳統習俗，實屬穩定家庭的倫理保障措施，即使不能被現有課稅禁區理論所涵蓋，出于消弭婚姻經濟價值、強化家庭和諧的社會穩定考量，對加名行為課稅應在禁區之列。禁區之外，嚴格執法、加強征管、應收盡收，并無不當。換言之，上述典型涉稅民間稱呼，實質上橫跨可稅與禁區兩界，是可稅與禁區的綜合體。正因課稅對象中一部分不可稅，一部分可稅，才與民間稅制大討論中各方“要么全征、要么全免”的非黑即白博弈思維產生錯位，引致大部分討論的最終處理結果難以讓博弈各方滿意，和諧征納關系的構建受到嚴重影響。

繼而，品讀我國稅法可稅與禁區纏繞糾結的背后，民生稅制設計與稅法實施不僅缺乏主體地位，而且架構粗糙、執行考量較為簡單[13]，這使得削減民生稅負或出于經濟形勢，或困于民情洶洶，始終缺乏總體部署與規劃方法。直接的驗證便是，有的民生課稅對象借助經濟形勢逐步減少、走向消亡，如利息稅；有的借助社會民意軟化稅法執行、變相降低稅負，如月餅稅、企業紅包稅[注]部分地方稅局對月餅稅的征管并不嚴格。更嚴重的是，課征紅包稅依據的“稅總函〔2015〕409號”文件因并未在國稅總局官網公告，雖屬規范性文件，但只具有稅務系統內部指導力。；還有的因課稅牽連甚廣、輿論壓力過大、征管成本較高，不得不列為不征稅收入，如加名稅、個人紅包稅。相反，饅頭稅、加班稅無經濟形勢逼阻，案涉稅金不高，已經長期征管，民意壓力不大，國稅總局至今繼續征收。誠然，國稅總局之所以不顧文化傳統與人情世故，執意征收月餅稅、加班稅，主要立基反避稅的考慮，阻塞企業通過名目繁多的實物福利為員工避稅的渠道，更有修正國有企事業單位高補貼、高福利等“疑似逃避稅行為”的思量，劍指稅法實施中的不公平現象。[14]但“一棒打死、一站激活”的極端設計理念絕非優良稅法的品性，利用黃金月餅等實物福利逃避稅收固然可惡，理應予以嚴懲，但大部分民營企業更希望借此佳節提升企業福利水平、促動員工情感共鳴，增進單位內部凝聚力。申言之，民生財稅制度作為保障和改善民生、踐行人本稅法的基本指標之一[15，16]，絕不應是經濟形勢與民情輿論的附庸，更不能被前兩者綁架、任人打扮，在中國特色社會主義新時代，當為風雨無阻、一以貫之的文明基線，彰顯主體地位。[17]

除詳略錯位的粗糙民生稅制外，滋生涉稅民間稱呼的另一關鍵因素，在于政府財政支出透明度提高緩慢，尤其對民生領域支出較少，結構紊亂、效率更低。[18]公民對財政立法與實施、決策與執行的參與度始終不高，視“取之于民”多于“用之于民”。收入維度民生稅制的不振，并支出維度民生財政的困境，以及監管維度預算參與的敷衍，共同刺激民眾稅負神經，導致稅制稍有異動則風聲鶴唳，加劇稅收痛感。

是故，涉稅民間稱呼不可只視為民眾茶余飯后的談資、發泄不滿的對象，稅法宣傳不到位、民眾稅收常識匱乏僅是冰山一角。燈火闌珊后抽絲剝繭，民生稅制稅負不合理，財政支出結構不優化，預算公開民主不落實，才是稅法現象背后的深意，是可稅與禁區糾結指向的真正問題所在。近幾年來，民生領域的財政支出建設如火如荼，中央在扶貧、教育、醫療、就業、住房等領域多措并舉，預算制度與實施機制革新穩步推進[注]參見財政部長劉昆于2018年8月28日所作《國務院關于今年以來預算執行情況的報告》。，但民生稅制依舊停滯不前，中低收入者個人所得稅減稅效應尚需觀察。更迫切的是，僅涉稅民間稱呼這一層面的民生稅制，就飽受可稅與禁區的困擾，不僅喪失獨立運行的主體地位許久，且禁區邊界廓清、優良稅制設計缺乏相應量級的理論輔導。值此之際，稅法理論須主動擔當、細化創新，持續增強對生活現象的解釋與應對能力，鋪就理實一體的康莊大道。

三、涉稅民間稱呼的理論供給與分析路線

承前所述，民生稅制問題復雜，目前最主要的任務應是以涉稅民間稱呼這一稅法熱點為突破口，組合運用稅法理論，竭力廓清其中相互纏繞的可稅與禁區間的邊界，探尋黑白相間的中庸課稅之道，并借此為以后細化民生稅制設計與稅法實施機制創造條件、積累經驗。關于可稅與禁區的邊界問題，與此相關的稅法分析工具為可稅性理論、課稅禁區理論以及應稅性理論。三者既有各自較為豐富的體系內容，彼此間又存在密切的稅收邏輯。茲作如下詳述：

(一)理論供給

1.可稅性理論。可稅性是指某種對象具有適合征稅的性質[19]，包括經濟上的可稅性與法律上的可稅性。經濟上的可稅性主要是經濟可能性與可行性，法律上的可稅性則為征稅的合理性與合法性。“征稅是否合理，不應僅看經濟上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神”。[20]法律上的可稅性又包括征稅與納稅兩個層面。[21]征稅層面主要牽涉國家征稅權行使的合理性與合法性；納稅層面指確定征稅范圍的要素，包括收益性、公益性、營利性等[22]，其中，收益性是確定征稅范圍的基礎要素和第一前提。[23]可稅性理論所要解決的問題是，面對世間萬物，采取何種形式對何類事物課稅方能實現稅捐正義最大化？為此，可稅性從經濟與法律雙向維度提供了合符學科氣質的納稅資格論證方案。饅頭稅、月餅稅、加名稅等涉稅民間稱呼，劃入征管范圍，謀劃課稅設計，具備經濟與法律上的納稅資格，符合可稅性理論所架構的基礎合法性與正當性。

2.課稅禁區理論。課稅禁區有廣義和狹義之分，既有的理論架構多來源于憲政與納稅人基本權利理論。狹義上的課稅禁區是指維系納稅人人性尊嚴最低限度的生存性財產不容課稅侵害，即人民最低生存所需的所得不得課稅；廣義上，除納稅人生存性財產不可侵犯，納稅人的再生利益，體現為對納稅人財產權以及其他自由權利同樣需獲保障。[24]廣義課稅禁區認為，課稅禁區是國家不能侵害的納稅人基本權利的統一體，除生存權保障外，財產權保障要求課稅不能構成對財產權本體的征稅，即課稅不得絞殺稅本，危及人民投入經營和生產的經濟動機。[25]由此可見，當前課稅禁區理論圍繞納稅人基本權利，從生存到財產，從財產到自由，逐步拓展法律所禁止的國家課稅權力不能侵入的疆域。饅頭稅、月餅稅、加名稅等涉稅民間稱呼，其中部分對象若不加以辨識，全部強行納入征管范圍極易造成對民眾基本生產生活要素的打壓、削弱，不時觸及文明禁區。

3.應稅性理論。稅法學并無“應稅性理論”的單獨說法，文章以此為名代指在厘清和明晰稅制設計基本理論問題與重要立法技術后，致力于解決如何在稅法文本中體現建制思維問題的理論，核心是稅收構成要件。稅收構成要件亦存廣狹兩意之分。狹義構成要件包括一般要件與特殊要件，納稅主體、稅收客體(征稅范圍、課稅對象)、客體歸屬、稅基(計稅依據)、稅率為一般要件的最大共識；特殊要件指稅收特別措施，包括稅收重課與稅收優惠。廣義構成要件等同于稅法構成要件，由稅收(實體)構成要件和稅收程序要件組成。[26，27]饅頭稅、月餅稅、加名稅等涉稅民間稱呼，其在稅法中有不同的構成要件要素內容，未來稅制優化時，也必然通過要件要素予以革新，彰顯稅法規制實效。

(二)分析路線

圖1 稅制立法、優化、檢測技術路線圖

可稅性理論、課稅禁區理論以及應稅性理論是稅法學的重要基礎理論，但三者之間的關系似乎無人問津。如何檢測稅法中民生稅制、科技稅制、不動產稅制、金融稅制等規則制定的合法性與合理性？尤其當某一具體領域的稅制尚處蠻荒之地，規則適用舉步維艱之時，如何安排使用這些基礎理論，以為稅法科學、稅制完善、實施正當奠基？畢竟，何者可稅、何為禁區是稅制設計與優化的必然考量，是優良稅法的起點，至于如何可稅、怎避禁區，可稅性理論與課稅禁區理論將提供相應指引。而這些都是正式立法前的思維風暴、智識準備，一旦著手起草法律法規，稅制思想需以稅收實體與程序構成要件要素的文本形式發揮效力，構成要素的具體內容與實施機制如何設計，方能最大程度契合稅收法定、保障稅收公平、提升稅收效率，此皆需要回歸稅收構成要件理論尋找最佳答案。因此，可稅性理論、課稅禁區理論以及應稅性理論三者可以凝為組合拳，成就法律層面具體稅制檢測、優化直至重新設計的一種分析工具。詳言之，以設計和優化某一具體領域的稅制為例，可運用三理論有機組合形成分析工具，依循圖1所示技術路線行進。

首先，不論待課稅對象是否在課稅禁區內，首先使用可稅性理論，先查驗、規劃全國人大、國務院、財政部、國家稅務總局、各級地方政府及其財稅機關的征稅權，確證權責配置總體合理、合法或合法性可以補足。之后，充分估量待課稅對象的收益性、公益性和營利性，確證該對象依據可稅性理論具備納稅資格。

其次，不可否認，可稅性理論與課稅禁區有些許重疊，比如二者都有課稅公平正義和考慮經濟承受力、可行性的目標和內容。但可稅性理論設計過于簡單、各項合理性認定空泛，主要用以衡量負擔能力、解決納稅資格。[24,28]故而，若待課稅對象無法通過既有可稅性理論驗證，則喪失入稅資格，自然不在稅法討論范圍之內[注]喪失入稅資格不在稅法討論范圍之外，必是處于永久禁區之內。然而，課稅禁區的概念與內容對永久禁區與課稅禁區的關系處理的十分模糊，總能找到紕漏之處。筆者認為，課稅禁區與永久禁區不同，即便是維持生存的所得，也符合可稅性理論，具有入稅資格，只因對其課征有違納稅人基本權，故不課征或給予長期免稅待遇。一旦發生戰爭等危及國家存亡的重大情勢，生存所得所處的絕對禁區極有不被尊重的可能與必要。；若通過驗證，則在可稅性理論指導下同步生成“待定稅制”，進入課稅禁區篩選環節。相關主體運用課稅禁區理論篩選時，遵循由簡單至復雜、由初階循高階的原則，從基本生存權保障至基本財產權維持，結合實際有序拓展至其他自由權利。經課稅禁區審查后，無外乎三種結果：(1)待定稅制順利通過檢驗；(2)待定稅制附帶條件可通過檢驗；(3)待定稅制無法通過檢驗。若為第三種，則證明待課稅對象無法入稅，關聯探討應即終止。若為第二種，則需要考慮附帶條件是否為實踐中的必然要求，能有多大實施空間與完成度，稅制深入形塑有無可能等等。若為第一種，則顯示待定稅制普遍深諳稅法原理、慮及經濟實際、可得社情民意，可以起草稅法文本，落筆構成要件。

最后，一旦待定稅制獲得修正或順利通過禁區，立法應先考量稅收債法，再思稽征程序。因為稅收構成要件是稅法核心，程序稅法具有保障作用，只有契合實體要素，方可效率最大、成本最低。融實體與程序要素為一體的稅法構成要件，其設計時理應合符稅收法定、量能課稅、稽征經濟三大稅法建制原則，構成要件當明確法定，征管程序須合法有力，財政收入稅制應公平，特定目的稅制應高效。

綜上，依循圖示技術路線，在設計與優化民生、科技、不動產、金融稅制之時，可檢測上述既有稅制的合法性、正當性，先后審查待課稅對象入稅資格是否具備、待定稅制禁區規避是否良好、相關稅法文本設計是否盡力等等。具體至民間涉稅稱呼，照前述分析思維，饅頭稅、月餅稅、利息稅、加班稅、加名稅、紅包稅等可以納入征稅范圍，本就具備稅法上的納稅資格。但經課稅禁區理論進一步檢視，大部分涉稅稱呼都需要附帶條件方能通過課稅禁區，企業紅包稅可以直接通過，饅頭稅不能通過。在稅收構成要件層面，月餅稅、加班稅、利息稅屬個稅，有法律規定，饅頭稅、加名稅分列增值稅、契稅，有經全國人大授權國務院制定的暫行條例，紅包稅雖屬個稅，但直接規制者為稅收規范性文件，法定性須以加提升。同時，絕大部分涉稅民間稱呼或稅制公平度、或稽征經濟性均值得推敲。

四、涉稅民間稱呼的理論缺憾與智識進階

(一)理論缺憾與曙光

如前所述，不難發現，涉稅民間稱呼的審查結論較為模糊，難以直接使用。比如，盡管諸典型涉稅民間稱呼在納稅資格上未見瑕疵，但加名稅涉及婚姻家庭倫理，既有的課稅禁區理論無從涉及，究竟是否可以通過禁區？月餅稅、利息稅、加班稅這些涉稅稱呼需要附帶何種條件才能通過審查？當前課稅禁區理論并未提供明確指引，進而難以在稅法文本中以構成要件要素形式體現。實際上，相比可稅性與稅收構成要件，課稅禁區理論體系薄弱、內容單一，既有研究均定位于納稅人生存、財產、人性尊嚴、人格自由等基本權利，可操性不明。基本生存需求不得課稅、財產課稅更須留有一定收益，不得損及本體、打擊民眾經濟動機，這些是最大共識。十分明顯，生存與財產權的本質容易把控，但課稅禁區拓展的其他基本權如何指導稅制建設？可稅性理論、課稅禁區理論、應稅性理論組合而成的分析工具若想最大程度發揮稅制設計、優化與檢測效力，謀劃為最佳技術路徑，就必須對其中的薄弱環節——課稅禁區理論改造升級，充實其內容，統合其體系，增強其理論適用力。學界對課稅禁區研究的忽視不能阻滯課稅禁區理論的潛滋暗長。依照課稅禁區的架構邏輯，納稅人基本權是其研究視域，而納稅人基本權是人民憲法基本權和主體價值的具配與延伸。[29]權利是法律為了保護特定主體的特定利益而賦予其基于自己的自由意志為一定行為或不為一定行為的可能性[30]，即權利是一種固有和潛在利益，是構成權利主體向他人施加義務充分理由的一種選擇。[31]進一步推之，利益的供給是為了滿足主體特定的需求，需求持續存在是權利主體堅守利益、維護權利的根本。由此，在充滿納稅人基本權利本質，反饋納稅人生產生活基本需求的課稅禁區，因權利與需求樣態豐富、層次多元，課稅禁區黑洞內部實際上存在一種分層結構，比如，維護基本生存權的迫切性高于維護稅本財產，維護稅本財產迫切性又高于維護其他基本權利。[注]權利整體具備各種分層結構，據此可應用到某一具體領域建設中。此觀點已越來越受眾多學者的尊重和認可。同理，在各基本權實現的難易程度和發展區間上，又循相反的邏輯線路建構，基本生存權實現最易，發展優先且最早，往上，基本財產權次之，再往上，其他基本權利。課稅禁區的理論拓補與體系化建構不妨在探明分層結構的基礎上前進，以充分契合納稅人基本權的事物本質。[32]即權利為回應主體利益、滿足主體需求而生，不同需求性質不同，發展程度各有難易，權利層級劃分也就不同，課稅禁區結構自有差異。

整體而言，處于底層的基本權利是絕對禁區，一旦逾越將易觸及文明底線，損害政權合法性。處于頂層的基本權利是邊緣禁區，鑒于基本權利隨時間的遷移和地點的變動而各有不同，但整體趨勢是日益擴圍與強化[33,34]，故不同國家不同時期對某些上層禁區和邊緣禁區均可突破，但上層和邊緣禁區的良好守護是稅法高度正義、稅制高度文明的直接體現。余下的基本權利是中層禁區，征稅權力應當謙抑合法、稅收要件契合建制原則、稅款征納需要維護民眾權利，這些稅收法治分解目標的達成，要求肩負稅收立法與實施職責的公權機關不止步于絕對禁區，而是主動履責、積極行權，建設、堅守中層禁區的城池，繁榮稅收文明。可見，課稅禁區理論深化的關鍵，在于如何科學劃分納稅人基本權利的內部層次，最大程度動態照應民眾生產生活各項基本需求，方能導向財稅良法善治的理想圖景。[35]

(二)認知增補與進階

其實，無論基本權利還是具體的部門法權利，既然最終皆因民眾需求而生，根本上，權利分層理應契合需求實態。若需求層級越豐富、利益內容越翔實，權利分層便愈趨于精細化、正當化。因此，這里借用馬斯洛經典需求分層理論，以此明晰課稅禁區內的基本權分層結構，很有必要。

根據馬斯洛需求分層理論，人類需求從低至高依次可劃分為五類：生理需求、安全需求、情感和歸屬需求、尊重需求以及自我實現需求。具體來看，生理需求包括呼吸、水、食物、睡眠、分泌、性等；安全需求包括人身安全、健康保障、資源所有性、財產所有性、工作職位保障、家庭安全等；情感和歸屬需求是指人人都需要在情感上獲得關心與照顧，包括親情、友情、愛情、性親密等；尊重需求包括自信、自我尊重、成就、有地位、有威信、被他人尊重等；自我實現需求是最高層次的需求，是指實現個人理想、抱負，發揮個人的能力達到最大程度，達到自我接受、自我安排、自我實現的需求。[36]至此，將納稅人基本權理論成果與馬斯洛需求分層理論相結合，可大致繪就課稅禁區的分層譜系。如圖2所示，在課稅禁區中，結合需求層次理論和納稅人基本權理論的內容，生理需求可大致對應納稅人基本生存權，為此，課稅不得侵入納稅人最低生存標準和生存性財產。安全需求可大致對應基本財產權，為此，除基本生存財產外，課稅需為納稅人留有一定的財產剩余，不得損及稅本，打擊、削弱納稅人從事生產經營的經濟動機。情感和歸屬感需求可大致對應基本社會權利，基本社會權利內涵豐富，覆蓋勞動權、社會保障權、社會福利權以及其他社會性權利，學界對此尚未統一認識。[37]國內外經驗顯示，基本社會權利受文化傳統、民族人情、經濟實力等影響頗深，權利落實程度是各國經濟社會發展階段的關鍵標識之一。[38-40]尊重需求可大致對應人格尊嚴，具體包括納稅人隱私權、參與權、監督權、獲得救濟權、知情權、服務與幫助權、禮遇權等一系列彰顯納稅人尊嚴的權利。自我實現需求可大致對應人格自由等更高層次的自由權利，在這一邊緣禁區中，納稅人已不再將稅收視為一種義務，稅收升華為國家與納稅人互動融合的媒介是納稅人實現自我價值的渠道之一，納稅人普遍主動納稅，普遍自覺參與財政支出與監督各項事宜。雖然這一場景尚處社會發展的宏圖理想之中，但應當肯認，當經濟社會十分繁榮、民眾權利充分保障、社會價值自由實現時，這一稅治文明的愿景便不再遙遠。

圖2 課稅禁區分層譜系生成過程

與需求分層同理，課稅禁區各層級亦是由低至高逐步進階。結合基本權立法與保障一般規律，一并考察各國稅收法治歷程，一國稅制設計與稅法實施在第一層級的迫切性與恪守度高于第二層級，并逐層類推。同樣，層級越高，建設難度愈大，恪守度趨低。在各層內部，一國經濟社會不斷進步，基本生存權、基本財產權、基本社會權、人格尊嚴、人身自由的內涵與外延隨之有序擴張。即便同一權利，其學理內容、立法安排與現實保障也在穩步推進。不可否認，一國特定時期受某些因素影響，高層級禁區的稅制恪守度會高于低層禁區，但這絕不應成為常態，若對納稅人低層的迫切需求置若罔聞，極有可能引發更大的稅法與社會問題，高層禁區恪守度也將隨即停滯不前。盡管近幾年國家通過建設稅收法治、推行納稅服務、擴大預決算討論審議渠道、強化政府支出監督等在保障納稅人參與權、監督權、救濟權、知情權、服務與幫助權、減免稅與退稅權方面取得了良好效果，但層級較低的民生稅制卻遲遲難以革新，以致生發涉稅民間稱呼這一啼笑皆非的稅法風波，更有媒體與民眾感慨，若照如此下去，恐呼吸也有納稅可能。[41]這種禁區層級恪守度的結構性缺陷，不僅使稅收文明的良好形象蒙上陰影，更損害現代財稅制度的系統構建。

以分層架構的課稅禁區理論檢思涉稅民間稱呼，橫向而言，饅頭是民眾基本生活消費品，在快節奏的現代社會，對其課稅特別是高于掛面、面粉課稅，顯然侵入了基本生存權禁區。一定額度的儲蓄存款利息事關民眾健康、教育、特定消費與養老保障，對該部分課稅侵入了基本生存權與財產權禁區。月餅稅由文化傳統催生，屬特有國情，忽視發放“月餅”的數額大小一律課稅，視為對民眾基本社會保障與福利權的侵害。同理，不設置免征額或起征點的加班稅，是對勞動力要素恢復生產能力的漠視，已經侵入基本財產權與社會權禁區，損害稅本。加名稅的征收更為嚴峻，婚姻家庭倫理與文化傳統、民族情感的傳承息息相關，對加名行為課稅嚴重挑戰了基本社會權禁區，國稅總局及時停征屬正確之選。盡管國稅總局認定親友之間互發娛樂性小額紅包不征稅[42]，但紅包功能愈加多樣、使用愈加廣泛，民間借貸、商品貨款、勞務報酬等都可以用紅包結算，不僅與現有票證、會計等征稅基礎制度齟齬，更易脫逸“親友、小額、娛樂性”的認定范圍。但若開征個人紅包稅，增加征管成本、引發民怨事小，侵入納稅人隱私權禁區，將隱私權核心完全置于稅務機關所知、所控之下事大，故個人紅包稅決不能非黑即白，一概而論，有必要詳加審視、細化設計。縱向而言，慮及課稅禁區分層，饅頭稅的改良最為緊迫、最易恪守，月餅稅、利息稅、加班稅設定數額、細化規定的改良較為緊迫，禁區恪守難度次之，加名稅雖已經改良完畢，但若需拓展免稅范圍，因基本社會權利發展尚不成熟、立法層對基本社會權利認識不深，緊迫度上更為寬松，遵從度更低。公權機關在設計、優化與檢測涉稅民間稱呼時可據此橫縱向事物本質相機而行，構建現代稅收文明。

課稅禁區分層結構架設完畢后，“可稅性理論→課稅禁區理論→應稅性理論”的組合拳將不斷強化、更加有力，能夠成為設計、優化和檢測某一具體領域稅制的理論分析工具。以上述所列涉稅民間稱呼為民生稅制代表，以涉稅民間稱呼未來“優化”為一種工作導向，三理論構造的分析工具可展現豐富功能。

五、涉稅民間稱呼的制度優化

在探明與界清課稅禁區理論分層結構之后，我們理當回歸以涉稅民間稱呼為典例的民生稅制，運用“可稅性理論→課稅禁區理論→應稅性理論”有機組合而成的強化版分析工具，沿著既定的邏輯路線繼續檢測與優化稅制。

可稅性理論層面前已部分述及，所列涉稅民間稱呼，主體維度征稅權行使契合當前國情，整體具備合法性，客體維度皆具備收益性、非公益性與營利性，享有負擔資格，可成為納稅對象。

課稅禁區理論層面，企業紅包稅制設計未侵害納稅人基本權，可直接通過課稅禁區。饅頭稅侵入基本生存權禁區，短期而言應將其所適稅率、所擔稅負降至與掛面、面粉等民眾基本消費品同，長期來看應重新規劃涉民眾基本生存權所需用品的稅制，如無極端事件發生，可視情長期低稅、免稅甚至劃入不征稅收入。月餅稅、加班稅不視實情、不分數額，一律稽征，不同程度侵損基本財產權、社會權禁區，激發民怨。綜合禁區與反避稅考量，兩項民生稅制或在一定金額范圍內低稅率計征，或可直接設置起征點或免征額，由國稅總局設置幅度，交由各省級政府及其財稅機關依據本地域情確定。利息稅只是暫時免征[注]參見《財政部、國家稅務總局關于儲蓄存款利息所得有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2008〕132號)。，此后若要開征，可循仿月餅稅、加班稅的改良思路，留有一定的非課空間。加名稅明顯違背基本社會權禁區，取締無錯，但婚姻家庭倫理保障不止于夫妻之間，民法中三代以內直系血親的認定已成其他部門法和司法解釋的最大共識。相比之下，《財政部 國家稅務總局關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》(財稅〔2014〕4號)的規定略顯單薄，亟待進化。為此，可將三代以內直系親屬間的各種不動產權屬變更形式劃歸免稅范圍，助力婚姻家庭和諧穩固。至于個人紅包稅，其征管與否面臨多重困境，征管成本、隱私權禁區、征稅范圍、適用稅目皆須深度思慮，不必急于求成。

應稅性理論層面，以稅收法定、量能課稅、比例原則度量典型涉稅民間稱呼稅制[43]，增值稅立法將在2020年前完成，饅頭稅低稅甚至免稅都有機會力爭、求取；月餅稅、加班稅部分稅額的免稅優惠可在《個人所得稅法實施條例》修改時規定。利息稅除有必要確定是否免征外，若國務院重新開征，當由個人所得稅法及其實施條例管理，廢止另制實施辦法及規范性文件的規范路徑，以強化稅收法治。加名稅免征擴圍可借《契稅暫行條例》上升為《契稅法》之際，并入稅收優惠法律條款中。設計、優化民生稅制時，除尊重不同課稅禁區迫切性、恪守度、難易度等層級特色外，具體稅制要素也需要盡力明確，避免歧義和重復。

值得說明的是，平等權既是憲法權利，更為納稅人核心基本權之一，但這一權利不應歸入任一禁區層級，而是可稅性、課稅禁區以及應稅性理論均應持有的品質。對應的要求是，涉稅民間稱呼等民生稅制構成要件須耦合量能課稅，充分均衡納稅人民生事項的負擔能力，實現同類納稅人的橫向公平與異類納稅人的縱向公平，比如，在月餅稅方面，國有企業的實物福利稅收征管必須與民營企業同樣嚴格。此外，為貫徹落實稅收法治，在涉稅民間稱呼所引發的稅制討論中，面對執法溫情、征管人性化的社會呼吁，稅務系統務必團結一心，竭力消解輿論壓力，理性應對，繼續嚴格適法。部分稅務機關法外容情不僅損害稅法權威，誘發新的征納不公平，基于“制定的法律得到普遍實施”的法治第一前提，征管妥協會更加延緩稅收法治進程，長遠而言危害對納稅人權利的保護。

六、結 論

涉稅民間稱呼作為改革開放四十年來參與眾多、影響廣泛的稅法現象，絕非稅法宣傳不得法、稅法常識不普及所能解決，隱藏在燈火闌珊背后的，是民生稅制稅負不合理、財政支出結構不優化、預算公開民主不落實的建設沉疴。涉稅民間稱呼介于可稅與禁區之間，是可稅與禁區的混合體。這既闡明了民眾、利益當事人、各地稅局、國稅總局等博弈各方的行為邏輯，又是造成博弈各方均不滿意的關鍵原因，長此以往，必將加劇民眾誤解，妨礙良法善治。鑒于涉稅民間稱呼難以尋求妥適的直接稅法理論供給，不妨將可稅性理論、課稅禁區理論、應稅性理論有機組合，生成新的稅制檢測、優化與重新設計的分析工具。又因課稅禁區理論過于零碎，減損分析工具的威力，在探明課稅禁區分層結構基礎上，引入馬斯洛需求分層理論，助力進一步厘清、框定課稅禁區分層結構。最后，運用成功造就、功能擢升的“可稅性理論→課稅禁區理論→應稅性理論”分析工具，對應優化涉稅民間稱呼為代表的民生稅制，最終助力財稅法學走出理論薄弱困境，走向理實一體、供給卓越的新時代。