國家治理視角下政府會計改革的后果淺析

劉皓天　孔玉生　李靠隊

摘要：公共財政下的政府會計改革是完善國家治理下公共財政建設的要求，是建立績效政府、透明政府，以信息公開為要求重塑政府公信力的根本基礎。從經濟轉型到政治轉型、從企業會計改革到政府會計改革，都是中國特色社會主義理論的中國化實踐，而如何在這場變革中少走彎路、及時修正改革的措施與步伐則需要對政府會計改革所帶來的后果進行分析，通過對政府會計改革進程進行正確的預測、及時的反饋，并做出適時的動態調整，可使在這場變革中少走彎路、及時修正改革的措施與步伐。

關鍵詞：國家治理;政府會計改革;后果分析

一、國家治理與政府會計改革

國家治理實質是采用特定制度使政府與市場、社會等多元化利益主體對公共事務進行共同管理，國家治理對經濟、文化、政治等領域的發展起到重要的促進作用，其實現則是通過政府治理來具體完成的。十八屆三中全會提出不斷發展與完善中國特色社會主義制度是我國全面深化地進行改革的總目標，同時要積極推進國家治理能力和體系的現代化。呂志奎認為，要想在各方面提高國家的治理水平，就必須對國家治理體系進行深化全面的改革，實現國家治理體系的改革。國家治理體系具有開放性特征，其包含的基本要素有：財政、制度、技術、價值等。國家治理體系是一個包括政治、經濟、文化、社會、生態文明等領域，相互協調、有機、動態和整體的復雜而又綜合的制度體系，并且由治理目標、治理制度、治理方式、治理主體和理念等具體要素構成。

目前，國家治理大系統中，政府會計是政治治理體系中最為重要的子運用系統，具有反映、核算和評價功能，同時在國家治理體系中具有地位。所謂的政府治理實質上把運用公共資金的政府一系列治理活動作為對象，同時會對政府治理活動的過程和結果的貨幣計量的信息進行計量與報告，能夠有效的實現對政府治理活動的追蹤的一種信息記錄、傳導與反饋機制。一個完善的政府會計不僅僅需要政府預算和其執行情況等預算會計信息，還需要能夠使政府的資產、負債以及運營情況等全面、系統、完整的反映出來。信息機制中最重要的是政府會計，同時也是國家重要的監督和審計對象，更是國家治理大系統的基礎與核心的財政機制體系。國家治理大系統主要由國家審計與政府會計構成。

二、政府會計改革的后果分析

（一）經濟、政治與文化后果

1. 經濟影響與后果

政府會計改革作為一種制度改革，在制定和執行這一制度的過程中必定會產生一定的經濟影響和后果。Stephen A. Zeff（1978）在《“經濟后果學說”的興起》（The Rise“Economic Consequences”）中對經濟后果的定義為“會計報告對企業、政府和債權人決策行為的影響”，并認為第三方干預將會極大的增加對會計準則的制定的復雜程度。Watts和Zimmerman則認為，分紅計劃假設、債務契約假設、政治成本假設是經濟后果產生的原因，這一觀點為實證會計理論打下了基礎。William R. Scott認為，會計政策的不同選擇會對公司價值產生重要影響，這是形成經濟后果的根本原因。會計準則變革會對政府行為產生的作用有：（1）準則變革影響政府的融資行為;（2）準則變革影響政府的投資行為;（3）準則變革影響政府的經營行為;（4）準則變革影響政府的分配行為。因此，一方面要分析政府會計準則經濟影響，另一方面要充分施展會計準則產生的經濟后果：（1）促進會計準則對政府價值的引導作用;（2）積極發揮會計準則的優化政府治理作用;（3）政府財務負責人和高級管理人員要充分理解會計準則的規定。還要充分分析政府會計準則在信息質量方面的水準，如信息透明度、有用性和真實性等。

2. 政治影響與后果

現代民主政治所蘊涵的政治倫理是政府會計存在、改革、發展的根本性基礎，促進民主治理是政府會計改革主要目標之一。發達市場經濟國家中央政府層面的會計改革以及部分聯邦制國家地方政府層面的會計改革，最初往往都是源于外部的政治壓力，而這種政治壓力正是基于現代民主政治所蘊含的政治倫理（路軍偉，2014）。政府會計改革在不同國家或在同一國家的不同層級政府之間呈現出不同的效率。關鍵改革驅動因素的不同在很大程度上影響了政府會計改革的效率及其結果。根本性的驅動因素包括：與現代民主政治相聯系的“政治倫理”以及與市場機制相聯系的“市場邏輯”;此外，與改革主導部門動機相聯系的“組織行為”往往也發揮關鍵作用并對改革效率產生重要影響。不同驅動因素或因素的組合能獲得不同的改革效率和結果。若期有效推動一國的政府會計改革，需根據具體環境和政府層級有效識別和充分利用關鍵改革驅動因素，并對改革取向進行合理定位（路軍偉，2014）。只有向大眾提供詳盡的公共財政信息，從根本上預防和治理政府性資金流失，才能盡可能為我國政府在公共管理水平上和營運績效上做出貢獻，才能發揮政府的會計職能，從而使政府會計更加理想。

3. 文化影響與后果

自古以來，中國文化的核心一直為儒家思想。儒家思想涉及范圍廣泛，對各種行為產生深刻的影響，會計行為亦不例外，然而不同的會計環境培育出不同的會計模式。會計理論和會計實務的源頭是會計目標，在定位政府會計目標時，只有結合目前我國的實際情況，以S. J. Gray提出的四個“會計價值觀的維度”為出發點，關注會計環境帶來的影響，才能確保會計目標定位的準確性。1980年，G. Hofsted和S. J. Gray就文化與會計發展的關系提出了著名的四種國家文化維度。第十八屆三中全會以來，我國立足于本國國情，結合國際政府會計改革經驗，正加快推行政府會計改革。而在推行政府會計改革的過程中，必須將政府會計目標作為改革的邏輯起點。會計環境是影響政府會計目標的重要因素之一，而文化因素則是會計環境的重要組成部分，因此文化因素會對政府會計目標的制定產生深遠的影響。要想加快政府會計改革的進程，必須準確地定位我國政府會計的目標，必須充分、綜合分析我國文化的特征。

在分析我國的傳統文化對我國政府會計目標制定的影響方面，不同國家和地區的文化差異會引起差異化的會計目標與準則的制定與執行。1988年，S. f. Gray提出四個“會計價值觀的維度”，第一次提出連接文化與會計的架構，對一國財務報告與實務起到重要的影響作用。這四個維度分別為職業主義和法律控制、統一性和靈活性、穩健主義和激進主義、保密性和透明度。分析借鑒S.f.Gray提出的連接文化與會計的架構，基于我國的會計環境和傳統文化特性，政府會計目標受我國傳統文化的影響主要表現為：（1）職業主義和法律控制;（2）統一性和靈活性;（3）穩健主義和激進主義;（4）保密性和透明度。

中國五千年傳統文化有著深厚的底蘊，以儒家文化為核心的中國文化必然會對我國的會計運用與發展產生深遠的影響。但同時，不同的會計環境孕育出不同的會計模式。由于政府及政府機構的日常經濟活動與企業存在很大區別，而會計實務與會計理論的邏輯起點是會計目標，因此，只有綜合考慮我國的傳統文化、實際情況，充分考慮到我國所處文化環境對會計目標的作用，才能準確無誤地定位我國政府會計目標。

（二）理論創新與政府會計研究

1.政府審計與政府會計的協同發展

國家治理大系統主要由國家審計和政府會計構成，二者相輔相成。當前面臨最嚴重的問題是如何把理論與實踐良好結合。目前政府會計改革不斷深入，我國建立起政府綜合財務報告制度，與此同時國家治理系統最基本的構成要素和環境產生了相關的變化，當前最迫切解決的問題就是國家審計應當怎樣去適應當前的國家治理系統的環境，并且做出怎樣的調整來產生協同效應，使政府和會計部門相互監督。由于經濟快速發展，公共資金的規模正在持續增大，審計署無法完成全部審計工作，因此會委托民間審計機構協助完成審計工作，所以審計人員不僅要掌握審計知識，還要掌握關于政府會計相關知識。我國在加快政府會計改革的同時，還要重視培養同時具備政府會計知識和政府會計審計知識的復合型人才。

隨著政府會計改革，國家資產負債表、自然資源資產負債的編制也逐漸納入學者和實務界的視野。從資產負債的編制本身來說，并不局限于會計方法，而統計部門和運用統計方法更是引入到了國家資產負債表的編制中。對于自然資源會計而言，從信息的使用者來看更需要的是一張簡介明細的報表，從統計的方法和角度似乎可以滿足這一要求。但是統計缺乏的對經濟的過程的反應和監督，而重在反應結果和其規律。從對自然資源的管理和有效利用、以達到可持續發展來看，會計的方法就尤為重要。因此自然資源會計發展也是一種必然，自然資源會計顯然首先屬于宏觀會計，從國家、政府的主體來進行核算也是不二選擇，因此政府會計的改革必然推動自然資源會計的發展，也需要政府會計相關理論的拓展。

2. 政府會計與國家會計

政府會計（Government Accounting）不同于國家會計（National Accounting），這一點在國外有明顯的區分（葛守中，2014）。而在我們國家由于本身政府會計改革的滯后，一直以來以預算會計代行政府會計的職能。所以當在建立政府會計體系的同時，必須區分與國家會計的范疇，否則容易造成政府會計研究的很多混亂問題，如政府會計主體、邊界以及范圍，甚至包括權責發生制的運用問題。國家會計和政府會計雖然都屬于宏觀會計，但是從外延上來看，國家會計應該比政府會計更加的寬泛，政府會計可以歸并到國家會計的范疇。國家和政府應該也是一種“委托-代理”關系，政府是運用國家許可的資源進行政府的職能。國家會計是更純粹意義上的社會會計，所以編制自然資源資產負債表就應該隸屬國家會計的范疇，而不應該屬于政府會計。政府會計改革，就必須明確政府的責任，對政府運作的信息進行有效的披露，必須明確區分與國家會計的概念，這亟需要對政府會計和國家會計的關系進行研究，形成完整的國家會計理論體系，才能更好的界定政府會計邊界，使得改革更加的明確。

3. 政府會計與環境會計

一直以來環境會計的研究往往歸屬到微觀的企業會計范疇，研究成果非常的豐富，但是我們也看到與之相反的是環境會計在實踐中的困境，這就不能不讓我們反思環境會計理論本身發展中的問題，環境會計可能本身存在理論缺陷，而這一缺陷的關鍵可以通過責任分散效應來給以解釋。政府會計與環境會計的交叉之處有兩點，一是同屬于社會會計，而且是社會責任會計;二是都屬于宏觀會計。環境會計的瓶頸在于往往只注重了微觀企業環境，從企業社會責任去考察環境會計，但其實企業在環境會計工作方面存在天然的“合約失靈”現象，這種現象可以用責任分散效應進行解釋，而政府會計恰好可以解決這一問題。政府會計為環境會計的發展或者說實踐開辟了新的思路，可以建立嶄新的綠色政府會計及其體系。

（三）政府會計人才的培養

政府會計改革正在如火如荼的開展，但是改革途中卻遭受不可避免的人才之困。部分行政事業單位會計工作人員面臨素質堪憂，知識老化較為嚴重，學歷不高等問題。因此，行政事業單位在人才引進機制、人才知識與觀念更新、人才培養等方面已成為當務之急。為了跟上政府會計改革的節奏，一方面需要對跨專業知識進行整合，另一方面需要將實務與理論進行整合（張琦，2014）。從政府會計改革需要大量的人才儲備方面分析，目前政府會計改革面臨著這樣的問題：做財政研究的學者缺乏會計知識，做會計研究的學者缺乏財政知識。

傳統的教育體制中，會計與財政是兩個單獨的學科，人才培養也是分開的。一方面，會計人員對于會計技術與會計核算程序等更加熟悉。相比較而言，行政事業單位的交易與事項不可避免的涉及到財政預算管理方面的知識，但會計人員對行政事業單位的經濟交易與事項的了解尚不充足。另外，對政府會計進行研究的學者大多是從企業會計研究開始的，這些學者通常更傾向于重視會計系統技術層面的設計工作。另一方面，財政領域的研究學者與專家較為熟悉政府部門的預算管理體制、經濟交易與事項等，但對會計技術層面又把握不夠。

對政府會計專業人才的儲備工作迫在眉睫，目前，預算單位的會計人員大多對政府會計接觸不多，政府會計知識的缺乏將抑制他們的創新能力，讓會計人員認為現存會計制度是最為合理的，這有可能會阻礙政府會計改革的發展。很多人認為政府會計較企業會計簡單，政府會計崗位很容易勝任。路軍偉（2014）認為這種觀點實際走入了誤區，政府會計看似簡單，改革后相對來講是非常復雜的。由于政府與企業存在諸多差異，如果政府會計中的收入采用權責發生制，則只有擁有政府會計基礎的會計人員才能處理。盡管眾多高校開設有政府及非營利組織會計這門課程，但是由于企業會計人員需求量大、學生大多希望到企業工作等原因，所設該課程多為選修課。

三、總結

2015年10月31日，我國財政部頒布了《政府會計準則—基本準則》，政府會計具體準則、制度指南等也在陸續頒布制定中。我國政府會計準則體系已經制定了全面系統的規劃，但是因為我國現階段對政府會計概念框架的理論研究尚不完善，要想制定出完善的政府會計基本準則很難一舉成功，因此對政府會計概念框架的理論研究要循序漸進，并且持續深入加強。作為政府會計改革的理論先導，政府會計概念框架的深入研究和完善可以推動政府會計準則體系的創建和發展，同時發揮對制定具體措施的引領作用等（陳志斌，潘俊，2015）。國家治理體系和治理能力能夠集中綜合地反映一個國家的制度和制度執行能力，在推進國家治理體系和治理能力現代化進程的過程中，把國家治理體系和治理能力與政府會計概念框架相互連接，將政府會計同國家治理現代化聯系起來，建立多方位、多角度、深層次、適應社會經濟發展需要的政府會計概念框架體系。在建立政府會計概念框架整體分析模型的基礎上，使會計概念框架結構更加完善、各個要素的內容選擇更加完備。在協調、整合、改進國家治理的政府會計概念框架的基礎上，實現引領、指導政府會計準則體系的形成、政府財務報告和財務報告審計制度符合標準等目標?；趪抑卫眍I域變革與社會發展方式轉變的時代背景，更應該以動態優化和發展改進的角度探討政府會計概念框架的建立問題的基礎上，為促進其他領域相關改革的推進提供更加完備的理論支持。

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（作者單位：江蘇大學財經學院;李靠隊為通訊作者）