論行政事業單位內部控制建設

劉 旭

一、問題的提出

《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱“《內控規范》”）自2014 年1 月1 日施行后，絕大多數行政事業單位按照要求積極推進內控建設，取得了一定成效，但仍有部分單位重視不夠、制度建設不健全、發展水平不平衡問題。為此，財政部2015 年底發布《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，并于2017 年1 月發布《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》，對行政事業單位內部控制建設工作作出系列要求。盡管如此，行政事業單位內部控制建設工作依然任重道遠。內部控制建設是全局性工作，但有調查發現，約50%的行政事業單位認為內部控制制度建設是財務部門的職責。即便內部控制建設有政策要求，但受制于財務部門在行政事業單位的傳統定位，其在負責推進內部控制建設過程中，仍時常面臨“領導不重視、部門不支持、員工不理解”的窘境。

如何受到領導重視、如何獲得部門支持、如何贏得員工理解，這是行政事業單位內部控制建設的關鍵，也是財務部門必須思考的問題。也許運用一些經濟學的思維，能夠獲得很多的啟示。經濟學是一個發現的過程,是—種思維方式,而不是具體的真理本身。經濟學重視個體，并強調所有社會現象均源于個體的行為和互動，在這些活動中人們基于預期的額外收益和成本進行選擇。無論是單位領導、部門以及員工，對于內部控制的態度，最終會落實在其中個人的選擇之上。從經濟學的視角，關注人類行為的工具理性，可以更好的促進內部控制在行政事業單位的發展。

二、行政事業單位內部控制環境的再審視——以需求與邊際選擇為視角

行政事業單位內部控制環境，盡管《內控規范》沒有明確的界定，但對比企業內部控制規范，其中單位層面內部控制即類似于企業內部控制環境。但相比企業，行政事業單位單位層面內部控制具有其獨特性。企業內部控制環境，更為強調以“三會一層”為核心的公司治理結構的重要作用，而行政事業單位則不具備公司制管理組織與體系，通常強調單位負責人須對單位內部控制的建立健全和有效實施負責，在此意義上看，行政事業單位內部控制其實也是“一把手工程”。此外，由于行政事業單位資產歸根結底均為財政出資，在各項事務中強調領導班子集體決策機制，因此單位領導層對于內部控制建設也尤為重要。從我國行政事業單位現狀來考慮，內部控制建設必須充分考慮可操作性，也即充分關注單位“一把手”，或者更為寬泛意義上的單位領導層，對于內部控制工作的支持力度。

經濟學的思維方式通常并不支持用非此即彼的方式考慮問題，而是喜歡從需求的角度，充分關注邊際收益和邊際成本。對于行政事業單位，尤其是單位領導層而言，提高單位內部管理水平，加強廉政風險防控機制建設是其客觀需要，在《內控規范》出臺之前，行政事業單位對此會由不同部門分別可以采取不同的方式予以滿足，如協調行政、人事、財務、監察等部門，加大管理培訓、招聘高水平管理人員、強化紀律檢查部門的職責、借助第三方力量等，屬于“非此即彼”的選擇，這些工作往往各自為政，信息交流不暢，節奏統籌不好，交易成本較高。

從經濟學的角度，更為強調“資源的稀缺性”，人們經濟行為的理性選擇，是要“權衡利弊”，從而提出了“需求”的概念。這種“需求”強調的是“達到目的有多種方式以及權衡的重要性”，其核心是“把人們想獲得某種東西的數量，與他們為了得到這些數量要付出的代價聯系在一起”。

《內控規范》出臺后，其明確了內部控制五個眾所周知的目標，落腳點就是促進行政事業單位提高內部管理水平，加強廉政風險防控機制建設。《內控規范》對于行政事業單位在現實意義上是一種政策要求，是上位政策對于行政事業單位，更是對行政事業單位負責人及領導層提出的必要工作職責。但在經濟學意義上，則更多的是邊際收益大于邊際成本，也即具有“邊際價值”的一種必然選擇。對于決策者，收益和成本都是圍繞其自身所處的邊界上來思考與衡量，如果剔除其他因素，在經濟決策當中，除了邊際收益和邊際成本，其他的都不重要。對于行政事業單位領導層，以往通過各個部門、各個條線分別開展工作以滿足管理與風險防控需要的做法，相比于投入精力建立內部控制，代價更大。因為全力推進內部控制建設，不僅能夠客觀上當然也最為重要的實現政策要求的有效響應與落實，而且能夠運用統一框架整合原本分散的各項工作，顯然能夠在一定程度上節約成本、提高效率、消除協調摩擦。從經濟學意義上看，行政事業單位內部控制建設工作在推進之初，對于領導層應該是一種“現有條件下的期望額外收益”最大化的選擇。

但無論是理論界還是事務界，均不難發現各行政事業單位中依然存在領導層并不重視內部控制建設的情況，而且還較為普遍。原因大致有二。一是因為領導層對于內部控制的了解程度不深，認為原來已經有很多類似工作開展多年，能夠起到與內部控制類似的效果，再重新構建一套內部控制體系便是增加額外的成本，且當單位發展局面較好時，領導層傾向于將實施內部控制的邊際收益評估為極小值。故即便政策有硬性要求，也只是形式化、象征性的出臺幾個制度，應付了事。從經濟學的角度看，之前的工作屬于“沉沒成本”，一般意義上看，“沉沒成本”是歷史的一部分，它不能代表未來的選擇機會，“決策過程中唯一重要的成本是邊際成本，即額外的成本，而且邊際成本都是將來的事”。二是因為在內部控制推進過程中，領導層的需求也會發生變化。內部控制建設是一項系統性工程，在推進過程中，對于內部控制的態度會不斷變化，從經濟學角度看，如果領導層對于內部控制的需求也存在類似“需求曲線”的話，其對于內部控制的態度會在“需求曲線”不斷移動。內部控制推進難度越大，成本越高，對于內部控制的實際需求就會越少，甚至一直演化為對于內部控制的不再重視。因為任何事物都有替代品，只是替代的成本各有不同。內部控制可以替代原本分散的各項工作，也可以被其他工作所代替，只要領導層經過權衡。從經濟學的角度看，在推進內部控制建設的過程中，要時刻關注內部控制工作對于領導層邊際收益與邊際成本。

實際工作中，難以量化考核的工作一直是行政事業單位業績評價的難點。從這個角度分析，通常作為行政事業單位內部控制牽頭部門的財務部門，需要通過各種有效方式讓單位領導層意識到，盡管實施內部控制的邊際收益難以量化和考評，但內部控制建設尤為重要。在現階段強化紀檢、巡視、審計的環境下，讓單位領導層認識到內部控制重要性的最為有效方式之一，便是單位業務各方面均有相對完善的程序與流程設計，并在此框架下運作，能夠順利通過各級巡視、各方審計、各類檢查等，就是內部控制最大的邊際收益。相比于此，其他邊際成本無論數量幾何、顯性與否，最終平衡下來，均會產生預期的額外收益，這也即是經濟學思維下，行政事業單位構建單位層面內部控制的關鍵所在。

三、行政事業單位業務層面內部控制的組織保障——基于不確定性、正外部性分析的邏輯

《內控規范》對于行政事業單位業務層面內部控制，分別從預算業務可控制、收支業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制、合同控制等六大方面進行了規范。這些業務從實際工作出發，需要行政事業單位不同的部門共同配合完成，因此其業務層面內部控制最為關鍵的組織保障，便是各部門對于內部控制建設的支持。經濟學理論在研究人類行為和協作互動的時候，特別重視個體的選擇，他們可能會自己做決定，也可能因為在集體中與他人協作而做出決定。這種經濟學思維不難解釋，如果行政事業單位領導層不重視內部控制建設，其內部其他各個職能部門對于內部控制建設的不支持是大概率的。反之，在解決行政事業單位領導層重視問題之后，各部門對于內部控制工作支持的問題也會緩解。但若真正贏得部門的支持，奠定行政事業單位業務層面內部控制堅實的組織保障，從經濟學的角度看，還需要在充滿著“不確定性”的環境下，力爭讓內部控制工作為各部門帶來更多的“正外部性。”

通常意義上，如果對于所有可能選擇的未來結果能夠確切知曉，這種完全信息狀態下所有決策均會高度統一，聚焦到行政事業單位內部控制問題，就不會存在部門不支持的現象。但“不確定”是最為確定的事實，按照經濟學的視角，往往收益恰恰來源于不確定性，因為如果沒有不確定性，就不會有人相比于其他人具有更好的預測未來的能力，則世界上也便不存在所謂的“利潤”或者“虧損”。按照這種思維邏輯，行政事業單位的內外部環境自然無例外的充滿著各種不確定性，內部控制建設牽頭部門在內部控制建設過程中，必須充當信息不完全情況下的“投機者”。相比于其他部門，其能夠更好的預測未來，看到內部控制能夠起到的作用，并依據這種判斷去推進內部控制建設，才能夠為單位賺取“利潤”，也即是實現內部控制的目的。換位思考下，正是由于這種“不確定性”的存在，行政事業單位其他部門不支持內部控制工作是完全可以理解的，因為他們難以對內部控制建設未來的收益進行合理預期。

事實大致符合上述判斷，多數行政事業單位內部控制牽頭部門，對內部控制工作難以獲得其他部門廣泛支持怨聲載道，經過相關文獻檢索，也未發現既有文獻去深入分析造成此局面的內在邏輯。從經濟學思維角度分析，人們的行為常常給別人帶來成本，而這些成本卻是行為者并沒有考慮到的，經濟學家把這些成本稱之為負外部性或者是溢出成本。與之相反，“正外部性”則是指在決策者考慮之外的行為產生的收益，或者稱之為“溢出收益。回歸到行政事業單位內部控制建設如何獲得各部門支持的問題，可以從兩個層面予以分析。

底層邏輯是行政事業單位不同部門對于內部控制的理解與認識不同，有些可能認為配合內部控制建設“邊際成本”大于“邊際收益”，從而放棄選擇并最終持不支持態度，而有些部門則認為是“邊際收益”大于“邊際成本”，從而最終選擇支持內部控制建設。由于內部控制對于特定部門的邊際收益確實難以衡量，此與單位層面內部控制所處局面類似，但從行政事業單位風險防控的角度看，如果經常性的讓這些部門配合外部監管或檢查，并讓其在不斷的應對監管與檢查過程中，感受到嚴格按照內部控制要求行事能夠更好的規避或降低其責任與風險，則能夠很大程度上促使內部控制對其“邊際收益”逐漸放大，并進而超過其原本認為存在的“邊際成本”，最終更為理想的獲得其他部門支持。相反，如果這些部門對于各類檢查從不參與或關心，則勢必認為內部控制可有可無，邊際成本較大，從而選擇不支持。

再一個邏輯便是行政事業單位推進內部控制建設產生的外部性。如果內部控制建設在各個部門未投入精力參與配合時，能夠客觀上為相關部門帶來“歡樂”、“高興”或者“喜歡”，這種情況就是“正外部性”。要實現這種建設內部控制所引發的“正外部性”并獲得部門支持，內部控制能夠實際解決部門問題或者是提高部門效率是關鍵所在。但遺憾的是，實際情況恰恰相反。至少從目前看，行政事業單位內部控制更多的強調規范性，往往可能會影響運作效率。因此在實務中，行政事業單位內部控制的“負外部性”比“正外部性”更容易發生，這一點在生產經營類事業單位或者是公益類事業單位中的市場業務中，表現的更為突出。當然，由于行政事業單位體制的要求，目前環境下充分強調責任與規范，適當弱化或者淡化效率的影響，不斷宣傳強化內部控制能夠有效保護各部門并降低其履職風險，是內部控制建設實現“正外部性”的有效途徑，也是夯實行政事業單位業務層面內部控制組織保障的關鍵。

四、行政事業單位內部控制建設的行為支持——圍繞“囚徒困境”與“游戲規則”的分析

行政事業單位內部控制是一項系統工程，但無論明確其責任人還是確定其牽頭部門，實務中內部控制建設與執行的真正實施者，是行政事業單位的所有員工。從內部控制角度，員工的行為受到內部控制規范的約束，反之員工的行為也會促進內部控制規范的不斷修正、優化甚至是弱化。從經濟學的角度分析行政事業單位內部控制建設過程中員工的各種行為支持，可以借鑒“囚徒困境”模型以及經濟行為中對于“游戲規則”的分析框架。

囚徒困境是圖克在1950 年提出的著名博弈模型，它奠定了非合作博弈論的基礎，并為很多社會現象提供了經濟學工具支撐。“如果沒有交易成本，就不會有囚徒困境”，正是因為交易成本的普遍存在，才導致這種經濟學體系下的“困境”十分普遍。經濟學最為關鍵的理論假設之一，便是理性經濟人假設。根據囚徒困境模型的四個基本要素，即利益、參與者、策略選擇以及信息，個人行為選擇的關鍵就是自身利益最大化。當個人利益與單位利益沖突時，在缺乏制度約束以及信息不透明的情境下，個人就會存在堂而皇之、心存僥幸甚至是公然違法亂紀的來追求自己的最大化利益，最終導致集體利益受損。正是因為如此，在各自不同社會活動中，人們盡可能通過各種方式嘗試控制囚徒困境的不利方面，并在這種嘗試控制的過程中，社會演化并固化出一系列正式和非正式的制度安排。從行政事業單位發展脈絡看，其內部控制規范正是參考和借鑒了企業內部控制體系而逐漸行政的類似制度之一。因此從經濟人本性的假設看，行政事業單位員工對于內部控制的不理解幾乎是“天生”的，由此自然造成行政事業單位內部控制在推進過程中不易得到員工的行為支持。

對于上述認知，可以從另一個經濟學視角分析中得到驗證，即行政事業單位內部控制是一種內部約定的“游戲規則”。因為從經濟學的角度看，大部分社會互動均是由參與者了解并且遵守的規則予以引導和協調。因此要成為某個群體公認的“游戲規則”，首先需要這個規則必須相當穩定。這種穩定可以是相對的，也即在一定程度上允許與接受相應規則隨著時間發生部分變化，但最終必須要求這些規則保持相當程度的穩定性，以便人們具有長效機制以了解規則并按其行事。基于這種分析，在行政事業單位內部控制體系下，所有單位員工必須同意并按照內部控制的要求工作，否則“游戲”就難以進行。當然，并非也不太可能實現所有員工能夠理解并接受內部控制這一“游戲規則”，有個別例外是自然現象。部分人員也許會認為當初對規則的改變未能達到其預期的結果時，對其最為理想的解決方案就是嘗試再次改變規則，并不斷進行修改，直到實現其預期目標。這種“接受—遵守—改變”的不斷演化，這也構成了行政事業單位內部控制必須不斷優化和提升的經濟學邏輯。

對于行政事業單位內部控制建設過程中共如何獲得員工行為支持，可以結合“產權”思維探討可行的方式。通常在各種類型的社會互動中，“產權”是相應游戲規則中關鍵一環。從內部控制這一“游戲規則”的角度，員工的“產權”便是其崗位職責。員工需要根據崗位職責行事，這種“產權”可以為員工帶來與之匹配的相應“收入”。根據經濟學的思維方式，“清晰界定并嚴格執行的產權確實能夠促進現存稀缺資源的有效使用”，且“清晰的產權還能直接促使人們努力發現新資源，引進新技術以降低成本、開發新的才能和技巧”。能夠讓員工理解并信服的內部控制，一定要能夠說服其自身既定產權會受到應有的尊重，并且確信在相對穩定的時間內，該“游戲規則”不會被大幅改變。因此要求行政事業單位內部控制需要對員工的崗位職責進行合理清晰的界定，明確告知其應該“做什么”以及“如何做”。導致現實工作中行政事業單位員工不理解內部控制的情形，多是由于內部控制對于員工崗位職責的沖擊，或調整職責使其無所適從、或增加職責使其有心無力、或減少職責使其心存失落。因此，行政事業單位推進內部控制，必須強化對于員工崗位職責的關注，借助相對穩定的“游戲規則”，充分保護與尊重員工“產權”，減少其潛在風險，增加其隱性收入，贏得員工認同與理解。

五、結 語

經濟學的思維方式，一般主要關注三個方面，即行為、互動與結果，無論這些結果是有意的還是無意的。對于行政事業單位內部控制建設工作，首先是一種“行為”，對行為的關注強調了優化和權衡以及相應的取舍。在推進行政事業單位內部控制過程中，不可避免的會與單位領導層、部門以及員工發生各種互動，從而引發最終的結果。這些結果可能是領導不重視、部門不支持、員工不理解。發生這些問題是客觀的現實，但也可以用經濟學思維進行分析與解釋。總體來看，在《內控規范》實施五年來，行政事業單位內部控制建設工作仍有很多需要提升的空間，對于如何營造更為理想的內部控制環境，如何獲得業務層面內部控制組織保障以及如何獲取員工在推進內部控制建設過程中的行為支持，以經濟學的視角，可以在一定程度上幫助我們挖掘與認識其中內在的邏輯，并更好的尋求行政事業單位內部控制持續完善與提升的應對之策。