非同一控制下企業合并報表編制方法研究

■/王紅新

一、非同一控制企業合并概念

合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。

按照《企業會計準則第20 號-企業合并》的規定，將企業合并分為兩大基本類型，即同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。合并準則中規范的合并行為不包括兩方或兩方以上形成合營企業的企業合并和僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。

同一控制下企業合并是指參與合并各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。首先，從時間上來看，既要從合并前觀察，又要從合并后觀察，均不受同一方或相同多方最終控制。其次，從最終控制方來看，最終控制方可以是一個企業，也可以是相同的多個企業。在實務中，企業合并除了判定為同一控制下之外的合并，均屬于非同一控制下企業合并。

非同一控制下企業合并識別的關鍵點在于兩個方面：一是企業合并，要滿足《企業會計準則—合并》準則關于合并的要求；二是判斷非同一控制的方法是母公司和子公司在合并前及合并后都沒有直接或間接受同一方控制。

二、非同一控制下企業合并報表編制的準備事項和編制程序

（一）合并報表編制的前期準備事項

1.統一母子公司財務政策。要求子公司所采用的會計政策應當和母公司一致。子公司會計政策和母公司不一致的，應先對子公司會計政策進行調整，使之和母公司會計政策保持一致。如發出存貨計價方法的確定、投資性房地產的后續計量方法等，子公司應和母公司一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區法律、會計準則等方面的原因，確實無法和母公司保持一致的，應當按照母公司會計政策重新編制子公司會計報表或由母公司根據自身會計政策對子公司報表進行調整。

2.統一母子公司資產負債表日及會計期間。子公司資產負債表日和會計期間應當同母公司一致。對于境外子公司，由于所在國或地區法律、會計準則等方面的原因，確實無法和母公司保持一致的，應當按照母公司會計政策重新編制子公司會計報表或由母公司根據自身會計政策對子公司報表進行調整。

3.對子公司以外幣表示的財務報表進行折算。我國外幣報表采用現行匯率法進行折算，按照《企業會計準則—外幣折算》準則的要求將子公司會計報表折算為人民幣。資產負債表日，境外經營子公司個別報表資產和負債項目，按照資產負債表日即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

4.收集編制合并財務報表的相關資料。為編制合并報表，母公司會計應及時收集納入合并范圍的所有子公司的相關資料，作為備查資料。主要包括：

（1）子公司從納入合并范圍起每個會計年度的財務報表。

（2）子公司從納入合并范圍起每個會計年度內部交易、債權債務、投資及其產生的現金流量和未實現內部交易損益的期初、期末余額及變動情況等資料。

（3）子公司從納入合并范圍起每個會計年度所有者權益變動和利潤分配的有關資料。

（4）編制合并財務報表所需要的其他資料，如非同一控制下企業合并購買日的公允價值資料。具體包括合并日被合并方資產、負債公允價值。如果公允價值和賬面價值不一致的，應做好備查登記。

需要說明的是，以上對子公司會計報表的調整，都是在賬外做的調整，對子公司個別報表不做任何調整。

（二）合并報表的編制程序

因為合并報表合并的理論基礎是實體理論，調表不調賬，所以合并報表的編制程序一般包括五個步驟：

1.設置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是將母公司和納入合并范圍的子公司個別財務報表各項目數據進行匯總和抵銷，最終計算出合并數。

2.將母公司、納入合并范圍的子公司的個別資產負債表、利潤表和所有者權益變動表的數據過記到合并工作底稿中，作為合并工作底稿各項目的期初數。

3.編制調整分錄和抵銷分錄，并將調整分錄和抵銷分錄的金額作為發生額過記到工作底稿中。

4.根據第2 步和第3 步的金額，計算合并工作底稿各項目的調整后金額，該金額即為合并報表的合并數。

5.填列合并財務報表。

三、非同一控制下企業合并報表的編制方法

（一）編制時間

1.調整項目。調整子公司財務報表。母公司在取得合并日要將子公司資產、負債項目的公允價值與賬面價值進行比較，如果存在不一致，在子公司個別報表上不需要調整，但在編制合并報表之前，應當在合并工作底稿中將該存在不一致項目的賬面價值調整為公允價值，并據以確認其所得稅影響。

2.調整分錄的編制。（1）合并日的調整。在取得合并日，只需要將相關資產、負債公允價值和賬面價值的差額進行調整即可。調整分錄為

借：資產賬戶

貸：資本公積

遞延所得稅負債

（2）合并日后的調整。該調整發生在資產負債表日，調整分錄由兩部分組成，首先把資產賬戶賬面價值調整為合并日公允價值，分錄同取得合并日。

借：資產賬戶

貸：資本公積

遞延所得稅負債

然后，要把資產價值變動的后續影響予以調整。如果該資產為固定資產，則需同時做以下調整分錄：

借：固定資產—原價

貸：管理費用

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

如果該資產是存貨，對已經銷售部分應調整其銷售成本，分錄為：

借：營業成本

貸：存貨

借：所得稅負債

貸：所得稅費用

與存貨相關的后續調整分錄又需要分為三種情況：

第一種情況：對于公允價值和賬面價值不一致的存貨，是否需要調整取決于存貨對外銷售實現情況。如果存貨全部沒有實現對外銷售，則只需把存貨的賬面價值調整為公允價值，不需要進行后續處理。

第二種情況：如果該批存貨全部對外銷售，則需要把公允價值與賬面價值之差全額結轉給營業成本：

借：營業成本

貸：存貨

同時確認其所得稅影響。

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

第三種情況：如果該批存貨部分實現對外銷售，則只把銷售部分對應的公允價值與賬面價值之差結轉給營業成本：

借：營業成本（銷售部分所分攤的賬面價值和公允價值之差）

貸：存貨（銷售部分所分攤的賬面價值和公允價值之差）

當存貨實現對外銷售時，同時結轉該存貨的所得稅影響。

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

3.將母公司長期股權投資由成本法調整為權益法。該調整在合并日不需要進行，在合并日后的每個資產負債表日完成。主要原因是在個別報表中，母公司將取得的股權計入了長期股權投資，采用成本法對該投資進行后續計量。在編制合并報表前，應將長期股權投資后續計量由成本法轉換為權益法。其中，對于子公司在報告年度實現的利潤或發生的虧損，母公司個別報表中未做任何記錄，應補記。對于子公司宣告分派的股利，母公司個別報表中已經確認，應予以更正。子公司實現的其他所有者權益項目的變動，母公司均按照持股比例調整長期股權投資賬面價值。調整分錄為：

子公司當年實現的凈利潤，母公司按照持股比例應分享部分：

借：長期股權投資—損益調整

貸：投資收益

子公司當年發生的虧損，母公司按照持股比例應分擔部分：

借：投資收益

貸：長期股權投資—損益調整

子公司宣告分派的現金股利或股票股利：

借：投資收益

貸：長期股權投資—損益調整

子公司其他綜合收益變動：

借：長期股權投資——其他綜合收益

貸：其他綜合收益

子公司其他資本公積變動：

借：長期股權投資

貸：資本公積—其他資本公積

（二）關于調整分錄的問題

此處調整分錄有三點需要引起關注，第一是以上調整分錄中，母公司按照持股比例分享的子公司凈利潤或分擔的虧損，不是子公司個別報表中的凈利潤或虧損額，應是子公司的資產和負債按照取得合并日公允價值為基礎持續計算的凈利潤或虧損。第二是經過調整后的母公司分享子公司的凈利潤的份額，也就是投資收益貸方發生額，就是在編制抵消分錄時，利潤表的抵消項目的金額。母公司個別報表中已經確認的從子公司分得股利對應的投資收益處理，則是子公司宣告分派的現金股利做了借記投資收益，貸記長期股權投資的調整，因此，該調整分錄記借方的投資收益和母公司個別報表記貸方的投資收益抵消。第三，合并報表和個別報表長期股權投資的比較。被投資公司資產和負債賬面價值與公允價值之差，在個別報表長期股權投資權益法核算的情況下，在個別報表和賬外均不需要將資產、負債由賬面價值調整為公允價值，但是，投資方在計算應分享被投資方的利潤份額時，應把資產公允價值與賬面價值之差對利潤的影響予以確認。

（三）將母公司長期股權投資由成本法核算轉變為權益法核算的利弊分析

現行準則要求把母公司對子公司的投資，在編制合并報表之前，由成本法核算轉換為權益法核算。這種做法的優勢就是使母公司長期股權投資的核算口徑同子公司所有者權益的口徑一致，便于進行抵消。而且這種調整只是在工作底稿上完成，對母子公司個別報表沒有影響。既按照實體理論反映了由母子公司組成的企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量情況，又保持了母子公司個別報表的真實性，但在實務中也有其弊端。首先是集團公司內部子公司較多的單位，如果母公司和子公司之間、子公司之間互相持股的情況較多，在工作底稿中編制調整分錄的工作量大。其次是關于遞延所得稅的確認不符合實際情況。把子公司資產、負債由賬面價值調整為公允價值的同時，二者之差要先計算其所得稅影響，計入遞延所得稅負債，剩余部分計入資本公積。這部分列示在合并報表中的遞延所得稅負債在實務中不一定能真正實現，所以，一定程度上同集團的實際財務狀況是背離的。

（四）抵銷項目

1.母公司對子公司長期股權投資和子公司所有者權益項目的抵銷。該抵銷項目分為兩種情況：

第一種情況：合并日抵銷分錄。首先計算子公司所有者權益，由于資產、負債的公允價值替代了賬面價值，子公司資本公積發生了變化；接著計算商譽。長期股權投資賬面價值大于所擁有子公司所有者權益的差額即為商譽。其中，長期股權投資金額為取得投資的初始成本，子公司所有者權益的金額是調整后的所有者權益；然后，用子公司以合并日公允價值為基礎計算的所有者權益為基礎計算少數股東權益。編制抵銷分錄為：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤—年初商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益（本項目適用于子公司非全資子公司的情況）

第二種情況，合并日后資產負債表日抵銷分錄。首先重新計算子公司所有者權益。有兩個因素引起了所有者權益的變化：一是資本公積；二是以公允價值為基礎持續計算的凈利潤，并以此凈利潤為基礎計算子公司期末未分配利潤。需要說明的是，即使以公允價值為基礎重新計算了凈利潤，子公司權利機構做出的提取盈余公積和分派現金股利的決定是不改變的，即凈利潤的變動全部計入了期末未分配利潤，接著計算商譽。編制抵銷分錄為：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤—年末商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益（本項目適用于子公司非全資子公司的情況）

2.母子公司內部債權債務的抵銷

母子公司內部債權債務主要包括一方作為債權人計入應收賬款、長期應收款、應收股利，而另一方作為債務人計入應付賬款、長期應付款和應付股利的情況，應予以抵銷。

借：應付賬款（應付股利，長期應付款）

貸：應收賬款（應收股利，長期應收款）

3.存貨內部交易的抵銷

存貨內部交易分為順流交易和逆流交易。劃分的主要原因是二者對少數股東權益和少數股東損益的影響不同。順流交易中未實現內部交易損益不影響少數股東權益和損益，逆流交易中未實現內部交易損益要考慮少數股東應承擔的份額。

第一種情況：順流交易

（1）如果該批存貨當期全部實現對集團外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

借：營業收入（母公司確認的收入）

貸：營業成本（子公司確認的成本）

（2）如果該批存貨當期沒有全部實現對集團外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

借：營業收入（母公司確認的收入）

貸：營業成本（子公司確認的成本）存貨（子公司存貨中包含的未實現內部交易損益）

（3）如果該批存貨全部沒有實現對集團外第三者客戶的銷售，則抵銷分錄為：

以上幾種情況的所得稅影響也要予以確認，抵銷分錄為：

借：營業收入（母公司確認的收入）

貸：營業成本（母公司確認的成本）存貨（子公司存貨中包含的未實現內部交易損益）

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

第二種情況：逆流交易

母子公司之間發生的逆流交易的抵銷分錄由兩部分組成，第一部分是關于營業收入和營業成本的抵銷。該部分抵銷分錄同順流交易是相同的。第二部分是關于少數股東權益和少數股東損益的抵銷。由于集團作為實體合并利潤的減少，子公司少數股東應享有的權益也要相應調減。應編制抵銷分錄為

借：少數股東權益

貸：少數股東損益

其中，少數股東權益是所有者權益類報表項目，計入借方表示少數股東享有的權益的減少。少數股東是費用類報表項目，計入貸方表示企業集團的利潤中歸屬于少數股東部分的減少。

4.內部固定資產交易的抵銷

第一種情況是一方將存貨銷售給另一方做固定資產使用。編制的抵銷分錄是：

（1）借：營業收入（母公司確認的收入）

貸：營業成本（母公司確認的成本）

固定資產—原價（子公司固定資產中包含的未實現內部交易損益）

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

（2）轉回子公司多計提的固定資產折舊，抵銷分錄為：

借：固定資產—累計折舊

貸：管理費用

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

第二種情況是一方將固定資產銷售給另一方做固定資產使用。

（1）抵銷固定資產買價中包含的未實現內部交易損益

借：營業外收入

貸：固定資產—原價（子公司固定資產中包含的未實現內部交易損益）

同時所得稅影響的抵銷分錄為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

（2）轉回子公司多計提的固定資產折舊，抵銷分錄為：

借：固定資產—累計折舊

貸：管理費用

同時編制所得稅影響的抵銷分錄為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

5.母公司投資收益和子公司利潤分配的抵銷。抵銷的分錄為：

借：投資收益

少數股東損益

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

向股東分配利潤

未分配利潤—年末

投資收益是母公司按照權益法分享的子公司利潤的份額，不包括從子公司分得的現金股利或股票股利。未分配利潤的年末數是根據調整分錄和抵銷分錄對子公司凈利潤進行調整之后的金額。

6.編制合并現金流量表需要抵銷的項目

在合并流量表的報表項目中，現金的流出來自于相關項目貸方，抵銷時表示現金流出減少，計入借方。現金流入項目來自于相關項目借方，抵銷時表示現金流入的減少，計入貸方。

（1）母子公司之間現金投資和接受現金投資的抵銷

借：投資活動產生的現金流量—投資支付的現金

貸：籌資活動產生的現金流量—吸收投資收到的現金

（2）母子公司之間收到現金股利和分配現金股利的抵銷

借：籌資活動產生的現金流量—分配股利、利潤或償付利息支付的現金

貸：投資活動產生的現金流量—取得投資收益收到的現金

（3）母子公司之間以現金結算債權債務所產生的現金流量的抵銷

借：購買商品接受勞務支付的現金（支付的其他與經營活動有關的現金）

貸：銷售商品提供勞務收到的現金（收到的其他與經營活動有關的現金）

（4）母子公司之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產產生的現金凈額

借：購置固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金

貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金

（四）連續編制合并會計報表時個別報表和合并報表之間的銜接

一致性是企業集團合并報表的編制原則，不同會計年度的合并報表，口徑應一致。但調整項目和抵銷項目的完成均在工作底稿進行，我們稱之為調表不調賬，母子公司個別報表仍保持原有記錄。到下一個會計年度，合并報表的編制基礎是個別報表。為了保持合并報表不同年度指標的一致性，就需要在編制報告年度調整和抵銷分錄之前，先將自取得合并日起至報告年度年初止的調整和抵銷分錄予以重述。此處使用重述一詞，有兩個含義。一是說明以前年度記錄過，報告年度是再次記錄。二是說明報告年度的記錄應和以前年度是相同的，而相同不是照抄，分為以下兩種情況：

1.涉及到的資產、負債、所有者權益項目，在重述時，項目的名稱、方向和金額同以前年度完全相同。

2.涉及到的損益類項目。在重述時，涉及到以前年度的損益項目，項目名稱使用“未分配利潤—年初”來代替。方向和金額同以前年度完全相同。在同一個抵銷分錄中，借方和貸方同時出現“未分配利潤—年初”的，以抵銷后的金額列示在合并工作底稿中。

（五）合并工作底稿中少數股東權益和少數股東損益的列示

在合并工作底稿中，縱向欄次由四部分構成。第一部分是母子公司個別報表，第二部分是調整分錄和抵銷分錄，第三部分是少數股東權益，第四部分是合并數。資產負債項目的合并是不涉及少數股東權益欄次的。橫向欄目凈利潤中，按所有權歸屬分類，少數股東損益對應填列在縱向欄次“少數股權權益”中。該金額等于橫向欄目綜合收益總額中歸屬于少數股東的綜合收益總額以及年末未分配利潤歸屬于少數股東的份額。該金額是把抵銷分錄涉及少數股東損益的發生額匯總之后的結果。

橫向欄目所有者權益欄次中歸屬于少數股東權益有三項。第一是年末未分配利潤歸屬于少數股東部分，在不考慮現金股利的情況下，金額同少數股東損益金額相等。第二是少數股東權益對應的金額是把抵銷分錄中涉及少數股東權益的發生額匯總之后的結果。第三是負債和股東權益總計欄目，金額等于少數股東權益行次對應的少數股東權益金額減去少數股東行次對應的少數股東權益金額。

四、合并報表編制方法的建議

（一）對子公司報表的調整

在抵銷分錄編制之前，根據合并日子公司資產、負債公允價值和賬面價值的差額，對子公司財務報表進行了調整。如果對利潤產生影響，還對子公司凈利潤做了調整。同時，根據母公司在子公司所有者權益中所占的份額，將母公司長期股權投資做了調整。按照當前財政部所頒布的《企業會計準則—合并財務報表》的規定，長期股權投資據以調整為權益法的凈利潤由兩部分組成，基礎是子公司個別報表的凈利潤，附加部分是取得合并日資產、負債公允價值和賬面價值的不同對利潤產生的影響。事實上，不僅資產、負債公允價值和賬面價值的差額影響子公司利潤，母子公司之間的未內部交易損益也會對子公司凈利潤產生影響。筆者認為，計算母公司分享的子公司凈利潤時，應該把內部交易損益對凈利潤的影響也考慮在內。

（二）合并報表中遞延所得稅的確認

對于合并日子公司資產、負債賬面價值和公允價值的差額，現行準則要求確認其所得稅影響。實務中，合并報表中確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的實際意義不大，同稅法銜接的主要是個別報表。筆者認為可以忽略合并報表中所得稅影響的確認。

企業合并是企業間進行強強聯合、整合資源、實現共贏的戰略手段，隨著中國特色社會主義進入新時代，市場在資源配置中起決定性作用，企業合并越來越受到企業的重視，成為企業實現其戰略目標的手段。企業高層管理者和財務人員，都要進一步掌握國家關于企業合并的相關法律規定，運用好國家政策，編制好合并報表，認清集團現狀，讓一套準確、完整的財務報表成為企業高質量發展的助推器。