我國會計服務(wù)資格許可制度變遷研究

■//毛生良

一、初期會計服務(wù)資格許可制度

外國資本的侵入和我國民族工商業(yè)的發(fā)展促進了舊中國商品經(jīng)濟的發(fā)育。至1895年，外國在中國開設(shè)的銀行達65家，經(jīng)營的貿(mào)易公司由3805家，開設(shè)的廠礦136家。截至1914年，僅英、美、俄、德、日、法六國對華投資便高達225570萬美元。建立在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的股份有限公司，必須要有注冊會計師作為獨立的第三方來協(xié)調(diào)、平衡所有者和經(jīng)營者之間的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。因此在外國資本涌入的同時，外國注冊會計師也同時來到了中國。

外國會計師事務(wù)所主要為外國在華企業(yè)服務(wù)，主要從事會計報表的審計等業(yè)務(wù)。此外還從事由租界會審公廨指定的涉及中國人的破產(chǎn)清理或涉訟賬目的審計。中外經(jīng)濟訴訟均依賴于外國會計師事務(wù)所。這不僅有損我國主權(quán)，也有害于我國的經(jīng)濟利益和民族工商業(yè)的發(fā)展。

會計師必須具備充分的學(xué)識經(jīng)驗，英美等國對于會計師的資格都有比較嚴(yán)格的限制，必須經(jīng)過嚴(yán)格的考試和一定期限的實習(xí)。從《會計師暫行章程》的規(guī)定來看，我國對會計師職業(yè)的資格準(zhǔn)入要求是具備學(xué)歷或經(jīng)驗之一即可，并沒與強調(diào)學(xué)識與經(jīng)驗并重。盡管如此，由于當(dāng)時大學(xué)及專門學(xué)校不多，對會計師資格要求還是偏嚴(yán)，符合學(xué)校畢業(yè)資格的人員較少。

由于中國民族資本發(fā)展受阻，社會對會計師職業(yè)的意義缺乏足夠認(rèn)識，會計師培養(yǎng)體制尚未建立，《會計師暫行章程》對會計師資格要求偏嚴(yán)，符合標(biāo)準(zhǔn)且有申報意愿者甚少，中國注冊會計師業(yè)初期發(fā)展非常緩慢，至1921年7月，領(lǐng)取證書的會計師僅15人。修訂后的《會計師暫行章程》規(guī)定：凡中華民國人民年滿30歲以上，具有下列資格之一的，得依本章程呈請為會計師。（一）在國內(nèi)外大學(xué)或?qū)ｉT學(xué)校的商科或經(jīng)濟科以會計為主要課程之一，肄業(yè)3年以上，得有卒業(yè)文憑并具有相當(dāng)經(jīng)驗者；（二）在資本50萬元以上的銀行或公司任會計主要職員繼續(xù)5年以上者。修訂后的《會計師暫行章程》放寬了學(xué)校畢業(yè)資格，符合會計師資格的人員逐漸增多；但是在經(jīng)歷資格方面要求連續(xù)的工作經(jīng)歷，比以前規(guī)定更嚴(yán)格。總體而言，符合會計師資格的人員逐漸增多。至1927年北洋政府批準(zhǔn)的會計師有284名。

《會計師暫行章程》規(guī)定中國人才有資格頒給會計師證書，外國人不能獲得我國會計師證書。雖然如此，在《會計師暫行章程》施行后，外國會計師在華執(zhí)業(yè)并沒有終止。

《會計師注冊章程》對會計師資格的取得規(guī)定以考試為原則，以審查為例外。在考試方面，《會計師注冊章程》規(guī)定會計師必須具備學(xué)歷和經(jīng)驗兩項資格，并經(jīng)考試合格才能領(lǐng)取會計師證書。由于《會計師注冊章程》頒布后會計師資格考試并未舉行，領(lǐng)取會計師證書的都是符合免試條件的人員?！稌嫀熥哉鲁獭芬?guī)定了對外國會計師證書的承認(rèn)要件，是我國首次明確外國會計師證書在國內(nèi)的效力問題。1935年修訂后的《會計師條例》一方面放松了會計師資格的要求，使在會計師事務(wù)所從事過會計事務(wù)的人員有資格成為會計師，另一方面放松了對兼職的限制，可見政府對發(fā)展會計師事業(yè)的重視。這項修正條例，有利于一些有經(jīng)驗的會計師助理人員申請審批為注冊會計師。《會計師條例》第16條規(guī)定：“會計師非加入其所在地或最近地之會計師公會，不得執(zhí)行職務(wù)。凡領(lǐng)有會計師證書者，會計師公會不得拒絕其加入?！币簿褪钦f，具有會計師證書的人員可以選擇加入或不加入會計師公會，但是不加入會計師公會的人員不得執(zhí)業(yè)。

從中國出現(xiàn)本土?xí)嫀煹?945年頒布《會計師法》的近30年時間外國在華注冊會計師執(zhí)業(yè)時不受中國注冊會計師法規(guī)的約束。《會計師法》首次對外國人加以規(guī)定，外國人參加會計師考試及外國在華注冊會計師執(zhí)業(yè)等方面有了法律依據(jù)。

二、改革開放后會計服務(wù)資格許可制度

新中國成立后，國民經(jīng)濟中還存在多種經(jīng)濟成分，注冊會計師行業(yè)也被保留下來。受保護的私營廠商仍需要注冊會計師為他們提供服務(wù)。陳云同志聘用上千人次注冊會計師，對工商企業(yè)依法查賬?！吨醒肴嗣裾?wù)院財政經(jīng)濟委員會函》〔（51）財經(jīng)私字第29號〕，就會計師的資格等問題提出原則性規(guī)定。《核定會計師管理規(guī)則》就會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)加以規(guī)定。

隨著官僚買辦資本被沒收改造為國營經(jīng)濟，民族工商業(yè)參加公私合營，整個國民經(jīng)濟納入計劃范疇。企業(yè)的決策和各項管理工作深受國家計劃的影響，財務(wù)報表的報送對象主要是政府的主管機關(guān)，財務(wù)報表的設(shè)計主要是考慮滿足政府宏觀管理的需要。注冊會計師失去了原有的服務(wù)對象，而且會計師事務(wù)所本身也是私有經(jīng)濟被列入改造對象，注冊會計師行業(yè)悄然退出了歷史舞臺。

平臺層服務(wù)器部署在第三方云服務(wù)平臺，本地樓宇管理中心或遠程移動管理客戶端可通過Internet訪問服務(wù)器數(shù)據(jù)，在管理客戶端或監(jiān)控中心大屏上進行呈現(xiàn)，這種模式主要適應(yīng)于分布在異地的多個建筑或建筑群的管理。

對外開放，發(fā)展商品經(jīng)濟，需要會計服務(wù)。改革開放后，我國會計服務(wù)法律制度的變遷經(jīng)歷了恢復(fù)重建階段和規(guī)范調(diào)整階段。《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》的實施是我國注冊會計師制度恢復(fù)重建的一個重要標(biāo)志。之后頒布的《注冊會計師條例》有效地約束了注冊會計師執(zhí)業(yè)行為?！蹲詴嫀煼ā奉C布，確立了注冊會計師行業(yè)的法律地位，標(biāo)志著行業(yè)進入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的軌道。修訂后的《會計法》基本奠定了我國會計制度的框架，在一定程度上實現(xiàn)了與國際慣例的接軌。

（一）注冊會計師考試制度

《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》規(guī)定，注冊會計師由財政部或省市財政廳審批，報財政部備案。通過審批制度，一批有實踐經(jīng)驗、高水平的高齡會計工作者成了注冊會計師的主力。李文杰這位三十年代執(zhí)業(yè)于立信會計師事務(wù)所的會計師領(lǐng)取了新中國第一號注冊會計師執(zhí)照。上海會計師事務(wù)所的注冊會計師達47人，技術(shù)力量在全國首屈一指，在管理制度、執(zhí)業(yè)規(guī)范建設(shè)、人員培訓(xùn)以及專業(yè)理論研究方面都成為全國的楷模。

《注冊會計師條例》對注冊會計師資格的取得規(guī)定了考試和考核兩種方式?！蹲詴嫀煑l例》的規(guī)定促使注冊會計師隊伍迅速發(fā)展壯大，在《注冊會計師法》頒布前，近萬名注冊會計師是通過考核方式取得的。雖然對注冊會計師資格的取得規(guī)定了考試和考核兩種方式，但是考試制度遲遲沒有實行，產(chǎn)生了許多弊端，不利于注冊會計師隊伍的有序發(fā)展。只須考核就可以取得注冊會計師資格，造成了注冊會計師隊伍良莠不齊，且存在年齡老化的現(xiàn)象。普遍存在的一個問題是隊伍老齡化，專業(yè)知識和技能都不能完全趕上時代的要求。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變、股份制的推行，會計服務(wù)的需求不斷擴大。為保證會計服務(wù)質(zhì)量，更好地服務(wù)于委托人和社會公眾，迫切需要通過統(tǒng)一考試來選拔合格人員，提高從業(yè)人員的素質(zhì)。

1991年，我國舉行了第一次全國統(tǒng)一考試。《注冊會計師法》頒布后，中國注冊會計師考核制度正式取消，注冊會計師全國統(tǒng)一考試成為取得注冊會計師資格的唯一途徑?！蹲詴嫀煼ā窚?zhǔn)許港澳臺居民以及外國籍公民參加中國注冊會計師統(tǒng)一考試。根據(jù)《注冊會計師法》，我國于1994年建立了涉外注冊會計師考試制度。考試制度的建立，使得什么是注冊會計師，如何成為注冊會計師，有了明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)途徑，為注冊會計師專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展奠定了堅實的人才基礎(chǔ)。到1996年底，我國注冊會計師已發(fā)展到58000多人，非執(zhí)業(yè)會員66000人，會計師事務(wù)所近6700家，形成了一支初具規(guī)模的注冊會計師隊伍。注冊會計師總體數(shù)量已經(jīng)達到相當(dāng)規(guī)模。

（二）證券業(yè)務(wù)準(zhǔn)入

隨著國有企業(yè)改革的深入進行以及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和產(chǎn)權(quán)多元化，資本市場特別是股票市場應(yīng)運而生。如何滿足證券市場對所披露信息的需求，通行的慣例是依靠注冊會計師的力量。為保證審計質(zhì)量，《注冊會計師執(zhí)行股份制試點企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)的暫行規(guī)定》（財辦字〔1992〕24號），對公開發(fā)行股票和股票上市的股份有限公司執(zhí)行業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的資格做了明確規(guī)定。證券業(yè)務(wù)許可證制度的目的是通過提高審計服務(wù)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)來保證審計服務(wù)質(zhì)量，防止執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的會計師事務(wù)所進入證券審計市場。1992年12月，財政部審核確認(rèn)了13家會計師事務(wù)所具有證券業(yè)務(wù)資格。1993年3月，財政部、中國證監(jiān)會批準(zhǔn)了可以從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所45家、注冊會計師375名。

為充分發(fā)揮注冊會計師在證券期貨市場中的中介作用，《關(guān)于注冊會計師執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實行許可證管理的暫行規(guī)定》（財會協(xié)字〔1997〕52號），規(guī)定實行許可證管理制度。1997年，具有證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所105家，而上市公司總體數(shù)量只有746家，整個證券業(yè)務(wù)市場顯現(xiàn)出“僧多粥少”的情形，共有17家會計師事務(wù)所沒有承接到年審服務(wù)，而且他們從未做過上市公司的審計業(yè)務(wù)。這使事務(wù)所缺乏建立聲譽機制的動力，難以發(fā)展成全國性的大型事務(wù)所。

《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》（財協(xié)字〔2000〕56號）將證券投資基金管理公司納入證券期貨相關(guān)機構(gòu)，提高了證券許可證申請條件。證監(jiān)會和財政部提高了會計師事務(wù)所證券業(yè)務(wù)資格標(biāo)準(zhǔn)，促進了事務(wù)所之間的合并，使證券業(yè)務(wù)資格會計師事務(wù)所從106家合并為78家。問題是，這次會計師事務(wù)所之間的合并大多發(fā)生在小規(guī)模會計師事務(wù)所之間，從某種程度上看是為了簡單迎合監(jiān)管部門對證券業(yè)務(wù)的資格要求，保住“殼資源”，并沒有實質(zhì)性改變會計師事務(wù)所區(qū)域性的特征，對審計市場的集中度提高沒有顯著的影響。我國通過嚴(yán)格的審批制度控制證券業(yè)務(wù)的供應(yīng)者數(shù)量，導(dǎo)致獲得證券業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所也具有了“殼資源”，因而獲得了監(jiān)管帶來的“租”。為了加強對注冊會計師、會計師事務(wù)所證券許可證的管理，《注冊會計師、會計師事務(wù)所證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證年檢辦法》（財會〔2001〕1069號）規(guī)定，注冊會計師、會計師事務(wù)所沒有通過證券許可證年檢的，由中國注冊會計師協(xié)會報財政部、中國證監(jiān)會決定對注冊會計師、會計師事務(wù)所整改和收回證券許可證有關(guān)事宜。

我國將上市公司財務(wù)報表的審計資格以特別許可的形式授予給一部分符合條件的會計師事務(wù)所。我國會計師事務(wù)所必須具備相應(yīng)資格許可才能從事證券市場審計業(yè)務(wù)。

（三）境外會計師事務(wù)所準(zhǔn)入

隨著國際會計師事務(wù)所跟隨跨國公司進入中國市場，我國允許國外會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)設(shè)立辦事處，提供一定的服務(wù)。1981年1月12日，永道財務(wù)會計公司經(jīng)我國財政部批準(zhǔn)在上海設(shè)立了辦事處。到1985年，八大國際會計師事務(wù)所均在中國境內(nèi)設(shè)立了常駐代表機構(gòu)。國外會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)設(shè)立的辦事處能從事的業(yè)務(wù)范圍十分有限，僅可對外國客戶來華投資和開展業(yè)務(wù)提供咨詢服務(wù)，以及對中國國內(nèi)客戶提供咨詢服務(wù)，不得從事實際的審計業(yè)務(wù)。

20世紀(jì)90年代以來，希望來華設(shè)立常駐代表機構(gòu)的境外會計師事務(wù)所逐漸增多。財政部根據(jù)《注冊會計師法》制定了《境外會計師事務(wù)所常駐代表機構(gòu)管理暫行辦法》（財會協(xié)字［1996]1號）。只有經(jīng)中華人民共和國財政部批準(zhǔn)，境外會計師事務(wù)所才能在中國境內(nèi)設(shè)立常駐代表處。常駐代表處為在國內(nèi)開辦公司的境外客戶提供咨詢，代表處不得聘用中國注冊會計師。

通過申請臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)許可證，境外會計師事務(wù)所可為境外客戶提供境內(nèi)審計服務(wù)。1993年12月，《外國會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的暫行規(guī)定》發(fā)布，我國開始允許境外會計師事務(wù)所來內(nèi)地臨時執(zhí)業(yè)。1994年財政部發(fā)布《港澳臺地區(qū)會計師事務(wù)所申請臨時許可證的辦法》，從1994年7月1日起施行。

三、會計服務(wù)資格許可制度新發(fā)展

（一）注冊會計師考試制度

考試制度改革標(biāo)志著我國注冊會計師行業(yè)國際趨同戰(zhàn)略的新突破。2007年10月中國注冊會計師協(xié)會以《職業(yè)會計師國際教育準(zhǔn)則》為指導(dǎo)，制定發(fā)布《中國注冊會計師勝任能力指南》。《注冊會計師考試制度改革方案》（會協(xié)［2009]5號），總體目標(biāo)是以《中國會計師勝任能力指南》和《職業(yè)會計師國際教育準(zhǔn)則》為指導(dǎo)，促進中國注冊會計師勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高，使中國注冊會計師考試制度與國際普遍認(rèn)可的注冊會計師考試制度相趨同。財政部根據(jù)《注冊會計師法》制定了《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》（2014修改）（財政部令第75號）。

設(shè)置準(zhǔn)入類職業(yè)資格，其所涉職業(yè)必須關(guān)系公共利益或涉及國家安全、公共安全、人身健康、生命財產(chǎn)安全，且必須有法律法規(guī)或國務(wù)院決定作為依據(jù)。2017年9月人力資源和社會保障部發(fā)布《關(guān)于公布國家職業(yè)資格目錄的通知》（人社部發(fā)[2017]68號），將注冊會計師列入準(zhǔn)入類資格目錄。

基于我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的新形勢和企業(yè)國際化發(fā)展的新需要，我們需要充分借鑒注冊會計師考試的國際經(jīng)驗。國際注冊會計師行業(yè)對注冊會計師考試普遍設(shè)置了較高的報考門檻。為保證注冊會計師服務(wù)質(zhì)量，更好地服務(wù)于委托人和社會公眾，維護注冊會計師行業(yè)的整體社會形象，需要提高會計職業(yè)準(zhǔn)入資格，以提高隊伍素質(zhì)，進一步夯實行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的人才基礎(chǔ)。

（二）證券業(yè)務(wù)準(zhǔn)入

安然事件后，美國頒布了薩班斯法案，成立了上市公司會計監(jiān)管委員會，對為公眾公司提供審計報告的會計師事務(wù)所進行注冊，對注冊的會計師事務(wù)所實施檢查。所有相關(guān)的非美國會計師事務(wù)所都必須在PCAOB注冊，并配合其調(diào)查或檢查。加拿大成立了一個新的監(jiān)管機構(gòu)——加拿大公眾責(zé)任委員會，規(guī)定加拿大國內(nèi)所有希望開展上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所都必須在加拿大公眾責(zé)任委員會注冊并且接受監(jiān)督。

我國與證券市場有關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入涉及注冊會計師和會計師事務(wù)所兩個層面。在注冊會計師層面，《國務(wù)院關(guān)于第三批取消和調(diào)整行政審批項目的決定》取消了注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)許可證核發(fā)。自此，注冊會計師在執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)時不再單獨需要特別許可證。近年來，我國會計師事務(wù)所證券業(yè)務(wù)許可的條件趨向更為嚴(yán)格?！丁醋詴嫀焾?zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定〉的補充規(guī)定》（財會［2003]22號），將證券許可證申請條件中的業(yè)務(wù)收入限于審計和會計服務(wù)業(yè)務(wù)收入。《關(guān)于會計師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的規(guī)定》（財會［2007]6號），進一步提高了會計師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的門檻，明確上一年度審計業(yè)務(wù)收入不少于1600萬元，注冊會計師不少于80人。在提高證券審計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)入條件后，集中度再次呈現(xiàn)跳躍式的上升。

《關(guān)于調(diào)整證券資格會計師事務(wù)所申請條件的通知》提高了申請要求。申請證券許可證的條件對會計師事務(wù)所的組織形式、注冊會計師數(shù)量、年度業(yè)務(wù)收入以及會計師事務(wù)所的凈資產(chǎn)等均做出了嚴(yán)格的規(guī)定。《關(guān)于調(diào)整證券資格會計師事務(wù)所申請條件的通知》中規(guī)定會計師事務(wù)所申請證券資格的條件是：依法成立5年以上，組織形式為合伙制或特殊的普通合伙制；注冊會計師不少于200人；凈資產(chǎn)不少于500萬元；職業(yè)保險的累計賠償限額與累計職業(yè)基金之和不少于8000萬元；上一年度業(yè)務(wù)收入不少于8000萬元，其中審計業(yè)務(wù)收入不少于6000萬元；至少有25名以上的合伙人。政策性進入壁壘的提高導(dǎo)致市場競爭程度減緩，有利于在位事務(wù)所增強市場競爭實力，提高審計收費。

2017年8月，修訂后的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號），依據(jù)風(fēng)險與責(zé)任匹配原則依法對證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所作出特別規(guī)定。該項規(guī)定與現(xiàn)行證券資格會計師事務(wù)所管理要求相符，但是該《辦法》只針對證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所組織形式作出規(guī)定，沒有進一步明確取得證券業(yè)務(wù)資格許可的其他條件。因此，建議以部門規(guī)章形式規(guī)定證券業(yè)務(wù)資格許可條件，確保證券業(yè)務(wù)許可要求和程序的透明度。

（三）境外會計師事務(wù)所準(zhǔn)入

我國《具體承諾減讓表》承諾，外國會計師事務(wù)所可與中國會計師事務(wù)所結(jié)成聯(lián)合所。成員所普遍認(rèn)為確立成員所地位不必經(jīng)財政部門審批，也沒有必要對吸收成員所的國際所的條件作出規(guī)定，因為成員所關(guān)系的確立本身就體現(xiàn)了一種自由選擇，是互惠的體現(xiàn)。2003年，我國取消了中國會計師事務(wù)所成為國際會計師事務(wù)所成員所、聯(lián)系所的審批。國際會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)發(fā)展成員事務(wù)所方面，取消了中國會計師事務(wù)所成為國際會計師事務(wù)所成員所、聯(lián)系所的審批。這符合我國《具體承諾減讓表》的承諾。

在臨時執(zhí)業(yè)方面，《海峽兩岸經(jīng)濟合作框架協(xié)議》（ECFA）簽署后，境外會計師事務(wù)所來內(nèi)地臨時執(zhí)業(yè)更加頻繁?！毒惩鈺嫀熓聞?wù)所在中國內(nèi)地臨時執(zhí)行審計業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》，統(tǒng)一了相關(guān)規(guī)定，強化了臨時執(zhí)業(yè)的監(jiān)督管理。

基于境外會計師事務(wù)所常駐代表機構(gòu)只是提供一般的咨詢服務(wù)，常駐代表機構(gòu)設(shè)立申請日漸減少，財政部提出取消這一審批事項?！蹲詴嫀煼ā罚?014修正）取消了對外國會計師事務(wù)所在中國內(nèi)地設(shè)立常駐代表機構(gòu)的審批?！蛾P(guān)于調(diào)整完善注冊會計師行業(yè)有關(guān)行政管理事項的通知》（財會[2014]28號），對取消境外會計師師事務(wù)所駐華代表機構(gòu)審批事項作出規(guī)定。境外會計師事務(wù)所在中國境內(nèi)設(shè)立常駐代表機構(gòu)不再履行財政審批程序。