成本（反）粘性對企業本量利分析的影響

韓義焓 薛瑾

摘 要：本量利分析作為管理會計的基本工具之一，對企業經營決策和目標控制提供了有效信息。本文旨在研究成本粘性對本量利分析的影響，為企業加強成本管理，有效使用管理會計工具提供參考借鑒。

關鍵詞：管理會計;本量利分析;成本粘性與反粘性

經濟發展、技術革新使得國內產業尤其是傳統制造業的低成本優勢逐漸喪失。日益增長的成本壓力和不斷壓縮的利潤空間要求企業進一步加強成本管控，利用管理會計工具提高競爭力。而成本粘性的存在使得以成本性態假設為前提的傳統管理會計工具提供偏差性的決策信息。目前，國內外的研究已證明成本粘性存在的客觀性，即成本與業務量非對稱性相關，但研究重點多集中于成本粘性的存在性及驅動性，關于其影響后果，尤其是對管理會計工具的影響較少涉及。

一、本量利分析工具與成本粘性

1.本量利分析工具

本量利分析作為管理會計的基礎分析工具，通過研究成本、業務量和利潤之間的數量關系，為企業管理決策、經營預測、長期規劃控制等管理工作提供支持。傳統本量利分析工具主要基于成本性態分析假設，將企業成本劃分為變動成本和固定成本，并假設成本和業務量之間存在線性關系，即y=a+bx（y為總成本，a表示固定成本，b表示單位變動成本，x代表業務量）。然而，理想化的成本性態分析假設忽略了企業特征、管理者決策、行業間成本差異特征等內外部因素的影響，使得成本與業務量間的變化呈現非對稱性。

2.成本粘性與反粘性

企業成本與業務量變動間的非對稱性線性關系即稱為成本粘性與反粘性?！俺杀菊承浴弊钤缬葾nderson，Banker和Janakiraman（2003）通過引用經濟學價格粘性的概念，將成本在業務量上升時的邊際增加量大于業務量下降時的邊際減少量這一現象定義為成本粘性。隨后，Balakrishnan，Petersen和Soderstorm（2004）在對醫療公司成本粘性分析研究時發現反粘性的存在，即業務量增加時成本的增幅小于業務量減少時成本的減幅。國內，孫錚、劉浩（2004）通過實證分析上市公司1994年至2001年數據得出成本粘性在我國上市公司中也普遍存在。

二、成本粘性的影響因素

關于成本粘性的影響因素，國內外學者主要從經濟學角度，基于不同的視角提出調整成本觀、管理者預期觀和代理成本觀。儀秀琴，姚強強（2018）對成本粘性演化進程概括分析時得出成本粘性的三個主要驅動力為成本調整因素、管理者預期和代理成本，與孫錚、劉浩（2004）總結的費用粘性成因的三方面理論一致。

1.調整成本觀

調整成本觀認為當收入下降時，企業管理者會在需求預期和資源調整成本之間進行權衡。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）用資本密集度和勞動力密集度作為資源調整成本的替代變量，通過研究發現當業務量下降時，企業的管理者對企業未來需求的樂觀預期會下降，由此產生費用粘性。Balakrishnan， Petersen和Soderstorm（2004）研究發現當診所處于產能利用緊張階段，管理層不會按比例減少資源，而是可以通過減少需求來減輕可用資源的壓力。

2.管理者預期觀

管理者預期觀認為管理者的情緒和樂觀預期會影響成本粘性。當管理者對未來有積極預期時，短期的變化不會讓管理者減少或增加資源，而當業務量變化超出一定限值時，管理者會預測此種現象的持續性，進而投入或減少更多的資源，以滿足管理者的未來預期。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）研究發現，成本粘性會隨管理者樂觀預期的減弱而弱化。除此之外，管理者的機會主義、自利行為和能力因素都可影響成本粘性。

3.代理成本觀

代理成本理論，又稱機會主義理論，由于企業所有權與經營權分離，管理者做出與所有者利益最大化有偏離的資源調整計劃與決策，從而產生成本粘性問題。在委托代理關系中，委托人和代理人兩者之間由于信息不對稱，管理者為了追求自身利益，當業務量增加時，盲目樂觀，大幅擴大資源，而在業務量下降時，小比例減少資源。因而，由于委托人和代理人間代理問題的存在，企業成本費用的增減與業務量的增減變化呈非對稱性，成本費用粘性由此產生。

三、成本粘性對本量利分析的影響

傳統本量利分析工具基于成本習性，假設成本和業務量之間存在線性關系。同時，假設利潤與收入的之間也存在單一的線性關系。舉例如下：某公司單一生產甲產品，售價為30元，單位變動成本為21元，固定成本為450元。本量利分析圖如圖1所示，當業務量為50件時，公司處于盈虧平衡狀態，而當業務量小于50時，企業虧損，只有業務量大于50才能盈利。假設目前企業的業務量為x，對應的總成本為y，當業務量下降△x時，成本模型下企業總成本將減少△y。然而，現實情況下，如果企業面對短期的業務下降仍舊保持樂觀，管理者將不會考慮削減資源，成本的減少量僅為△y'（如圖2），且△y'<△y，成本隨業務量呈現非同比例變化。因此，管理者基于樂觀預期在短期業務量下降時保留一些額外資源，從而產生成本粘性。

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圖1 本量利分析圖? ? ?圖2 不對稱的成本業務量關系

當業務量下降時傳統的本量利分析無法準確反應真實的成本與業務量關系，而加入成本粘性因素的分析能夠幫助管理者更加全面理解本量利關系。當企業業務量下降時，成本因費用粘性的存在呈現非比例下降，從而導致一部分資源并沒有投入到企業的生產經營中，造成閑置資源浪費。同時，企業的成本粘性越強，容易造成的松弛資源浪費會越多，從而導致會計利潤在不同時期出現波動，進而影響利潤預測和本量利分析工具的應用。

本量利分析工具作為管理會計的基本工具之一，為企業經營預測、決策、業績考核和投融資分析提供重要決策參考信息。而成本粘性的存在，限制了傳統成本模型的運用效率，致使本量利分析工具提供有偏差的管理參考信息。因而，為了更好的發揮本量力分析工具在企業管理中的作用，在無法消除成本粘性的情況下，企業管理者要辨證的看待成本粘性水平，優化資源結構，加強企業資產管理，全面提高企業的成本管理水平。

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作者簡介：韓義焓（1991.03- ），女，漢族，江蘇鹽城人，碩士，助教，研究方向：管理會計、會計信息化