成本（反）粘性對企業(yè)本量利分析的影響

韓義焓 薛瑾

摘 要：本量利分析作為管理會計的基本工具之一，對企業(yè)經(jīng)營決策和目標(biāo)控制提供了有效信息。本文旨在研究成本粘性對本量利分析的影響，為企業(yè)加強(qiáng)成本管理，有效使用管理會計工具提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：管理會計;本量利分析;成本粘性與反粘性

經(jīng)濟(jì)發(fā)展、技術(shù)革新使得國內(nèi)產(chǎn)業(yè)尤其是傳統(tǒng)制造業(yè)的低成本優(yōu)勢逐漸喪失。日益增長的成本壓力和不斷壓縮的利潤空間要求企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)成本管控，利用管理會計工具提高競爭力。而成本粘性的存在使得以成本性態(tài)假設(shè)為前提的傳統(tǒng)管理會計工具提供偏差性的決策信息。目前，國內(nèi)外的研究已證明成本粘性存在的客觀性，即成本與業(yè)務(wù)量非對稱性相關(guān)，但研究重點(diǎn)多集中于成本粘性的存在性及驅(qū)動性，關(guān)于其影響后果，尤其是對管理會計工具的影響較少涉及。

一、本量利分析工具與成本粘性

1.本量利分析工具

本量利分析作為管理會計的基礎(chǔ)分析工具，通過研究成本、業(yè)務(wù)量和利潤之間的數(shù)量關(guān)系，為企業(yè)管理決策、經(jīng)營預(yù)測、長期規(guī)劃控制等管理工作提供支持。傳統(tǒng)本量利分析工具主要基于成本性態(tài)分析假設(shè)，將企業(yè)成本劃分為變動成本和固定成本，并假設(shè)成本和業(yè)務(wù)量之間存在線性關(guān)系，即y=a+bx（y為總成本，a表示固定成本，b表示單位變動成本，x代表業(yè)務(wù)量）。然而，理想化的成本性態(tài)分析假設(shè)忽略了企業(yè)特征、管理者決策、行業(yè)間成本差異特征等內(nèi)外部因素的影響，使得成本與業(yè)務(wù)量間的變化呈現(xiàn)非對稱性。

2.成本粘性與反粘性

企業(yè)成本與業(yè)務(wù)量變動間的非對稱性線性關(guān)系即稱為成本粘性與反粘性?！俺杀菊承浴弊钤缬葾nderson，Banker和Janakiraman（2003）通過引用經(jīng)濟(jì)學(xué)價格粘性的概念，將成本在業(yè)務(wù)量上升時的邊際增加量大于業(yè)務(wù)量下降時的邊際減少量這一現(xiàn)象定義為成本粘性。隨后，Balakrishnan，Petersen和Soderstorm（2004）在對醫(yī)療公司成本粘性分析研究時發(fā)現(xiàn)反粘性的存在，即業(yè)務(wù)量增加時成本的增幅小于業(yè)務(wù)量減少時成本的減幅。國內(nèi)，孫錚、劉浩（2004）通過實證分析上市公司1994年至2001年數(shù)據(jù)得出成本粘性在我國上市公司中也普遍存在。

二、成本粘性的影響因素

關(guān)于成本粘性的影響因素，國內(nèi)外學(xué)者主要從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，基于不同的視角提出調(diào)整成本觀、管理者預(yù)期觀和代理成本觀。儀秀琴，姚強(qiáng)強(qiáng)（2018）對成本粘性演化進(jìn)程概括分析時得出成本粘性的三個主要驅(qū)動力為成本調(diào)整因素、管理者預(yù)期和代理成本，與孫錚、劉浩（2004）總結(jié)的費(fèi)用粘性成因的三方面理論一致。

1.調(diào)整成本觀

調(diào)整成本觀認(rèn)為當(dāng)收入下降時，企業(yè)管理者會在需求預(yù)期和資源調(diào)整成本之間進(jìn)行權(quán)衡。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）用資本密集度和勞動力密集度作為資源調(diào)整成本的替代變量，通過研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)業(yè)務(wù)量下降時，企業(yè)的管理者對企業(yè)未來需求的樂觀預(yù)期會下降，由此產(chǎn)生費(fèi)用粘性。Balakrishnan， Petersen和Soderstorm（2004）研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)診所處于產(chǎn)能利用緊張階段，管理層不會按比例減少資源，而是可以通過減少需求來減輕可用資源的壓力。

2.管理者預(yù)期觀

管理者預(yù)期觀認(rèn)為管理者的情緒和樂觀預(yù)期會影響成本粘性。當(dāng)管理者對未來有積極預(yù)期時，短期的變化不會讓管理者減少或增加資源，而當(dāng)業(yè)務(wù)量變化超出一定限值時，管理者會預(yù)測此種現(xiàn)象的持續(xù)性，進(jìn)而投入或減少更多的資源，以滿足管理者的未來預(yù)期。Anderson，Banker和Janakiraman（2003）研究發(fā)現(xiàn)，成本粘性會隨管理者樂觀預(yù)期的減弱而弱化。除此之外，管理者的機(jī)會主義、自利行為和能力因素都可影響成本粘性。

3.代理成本觀

代理成本理論，又稱機(jī)會主義理論，由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，管理者做出與所有者利益最大化有偏離的資源調(diào)整計劃與決策，從而產(chǎn)生成本粘性問題。在委托代理關(guān)系中，委托人和代理人兩者之間由于信息不對稱，管理者為了追求自身利益，當(dāng)業(yè)務(wù)量增加時，盲目樂觀，大幅擴(kuò)大資源，而在業(yè)務(wù)量下降時，小比例減少資源。因而，由于委托人和代理人間代理問題的存在，企業(yè)成本費(fèi)用的增減與業(yè)務(wù)量的增減變化呈非對稱性，成本費(fèi)用粘性由此產(chǎn)生。

三、成本粘性對本量利分析的影響

傳統(tǒng)本量利分析工具基于成本習(xí)性，假設(shè)成本和業(yè)務(wù)量之間存在線性關(guān)系。同時，假設(shè)利潤與收入的之間也存在單一的線性關(guān)系。舉例如下：某公司單一生產(chǎn)甲產(chǎn)品，售價為30元，單位變動成本為21元，固定成本為450元。本量利分析圖如圖1所示，當(dāng)業(yè)務(wù)量為50件時，公司處于盈虧平衡狀態(tài)，而當(dāng)業(yè)務(wù)量小于50時，企業(yè)虧損，只有業(yè)務(wù)量大于50才能盈利。假設(shè)目前企業(yè)的業(yè)務(wù)量為x，對應(yīng)的總成本為y，當(dāng)業(yè)務(wù)量下降△x時，成本模型下企業(yè)總成本將減少△y。然而，現(xiàn)實情況下，如果企業(yè)面對短期的業(yè)務(wù)下降仍舊保持樂觀，管理者將不會考慮削減資源，成本的減少量僅為△y'（如圖2），且△y'<△y，成本隨業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)非同比例變化。因此，管理者基于樂觀預(yù)期在短期業(yè)務(wù)量下降時保留一些額外資源，從而產(chǎn)生成本粘性。

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圖1 本量利分析圖? ? ?圖2 不對稱的成本業(yè)務(wù)量關(guān)系

當(dāng)業(yè)務(wù)量下降時傳統(tǒng)的本量利分析無法準(zhǔn)確反應(yīng)真實的成本與業(yè)務(wù)量關(guān)系，而加入成本粘性因素的分析能夠幫助管理者更加全面理解本量利關(guān)系。當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)量下降時，成本因費(fèi)用粘性的存在呈現(xiàn)非比例下降，從而導(dǎo)致一部分資源并沒有投入到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，造成閑置資源浪費(fèi)。同時，企業(yè)的成本粘性越強(qiáng)，容易造成的松弛資源浪費(fèi)會越多，從而導(dǎo)致會計利潤在不同時期出現(xiàn)波動，進(jìn)而影響利潤預(yù)測和本量利分析工具的應(yīng)用。

本量利分析工具作為管理會計的基本工具之一，為企業(yè)經(jīng)營預(yù)測、決策、業(yè)績考核和投融資分析提供重要決策參考信息。而成本粘性的存在，限制了傳統(tǒng)成本模型的運(yùn)用效率，致使本量利分析工具提供有偏差的管理參考信息。因而，為了更好的發(fā)揮本量力分析工具在企業(yè)管理中的作用，在無法消除成本粘性的情況下，企業(yè)管理者要辨證的看待成本粘性水平，優(yōu)化資源結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)管理，全面提高企業(yè)的成本管理水平。

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作者簡介：韓義焓（1991.03- ），女，漢族，江蘇鹽城人，碩士，助教，研究方向：管理會計、會計信息化