銷售費用核算的國內外差異與建議
——基于反傾銷視角的探討

□劉宣杰 陳 捷

由于歐美等發達國家信息化程度較高，一方面，經濟發達，相關法規相對完善，另一方面，信息化程度較高，因此，在會計核算上，利用計算機(網絡)代替人工，大大提高了效率和精確度，具有我國難以比擬的先發優勢。雖然我國到2018年的12月10日已經入世整整15年，WTO將嚴格限制對我國反傾銷應用替代國價格，但起訴國主管機關一定會更加嚴格核查我國企業問卷信息、會計數據、成本核算問題，這正是我國企業的薄弱環節。

一、產品成本核算中外差異

反傾銷最核心的問題就是成本問題，是否低于正常價格即(構成傾銷)基礎就是在成本之上含有合理的利潤率，所以最核心的問題就是成本。

(一)期間費用能否按照直接受益對象來區分。我國的期間費用包含了管理費用、銷售費用和財務費用，直接沖減當期收益，形成籠統的期間收入與費用的配比，而美歐等國家則是按照能否直接受益，來確定相關費用的歸屬。

1.銷售費用在國外的核算方法。在計算和調整正常價值時，美國商務部對直接銷售費用和間接銷售費用進行不同處理。按照法律規定，直接銷售費用是為方便特定銷售而發生的費用，通常必須是可變的，并可以在被調查商品的財務記錄中進行追蹤。直接銷售費用最典型的是指直接的、不可避免的可變費用，如推銷某一目標產品的廣告開支、為產品提供維修服務而產生的材料和人工費用等等。間接銷售費用不是為特定產品銷售，而是為維持企業銷售業務運轉而產生的費用，是企業的整體性行為而發生的費用。間接銷售費用是一種較為籠統的費用，難以直接歸集到某個特定的產品上，需要按照合理方式進行分攤。常見的間接銷售費用包括銷售部門人員工資、日常開支以及產品責任保險。

反推出口國市場售價，用總的銷售價格減去折扣和回扣、運輸費用、直接銷售費用、信貸費用和包裝費用，并沒有將間接銷售費用從售價中減除。當出售商品的時候，這些商品的賬面金額應在有關收入被確認的期間作為費用被確認，商品在運輸中倉儲過程中發生的損耗，都應在損失發生的期間作為費用被確認。

2.我國銷售費用的核算。在我國，在完成生產過程之后，只要是為銷售已經完成生產的庫存商品，并不區分是否直接為銷售某種產品而發生，一律作為期間費用處理，這樣的處理比較簡單粗獷，不能直接明了地反映其發生的因果關系。

(二)中外銷售費用核算差異帶來的問題。因為中外有關銷售費用核算差異的存在，導致了國內外成本價格披露上存在如下差異。

1.同種產品的國內價格比國外價格低。我國產品的低價銷售是我國在產品銷售中競爭時的優勢。因而，在反傾銷應訴中應積極充分地說明以下兩個問題：第一，我國產品本身成本就比歐美等國低，并且銷售費用是計入期間費用，并沒有算到產品成本當中。所以我國產品價格會更低一些，在應訴中要首先說明這個原因，并需要進行調整。第二，商品在被調查過程中，若在申訴國的銷售價格遠遠高于國內的銷售價格，也不足以證明存在被調查商品是低于成本銷售的問題。跨國銷售的各種費用可能比較高。

2.我國企業可能大量喪失其國外市場。因為我國并未將銷售費用歸入產品成本當中，再加上我國人工成本本身就低，導致產品成本數據更低，國外認為我國有傾銷嫌疑也就很正常，從而對我國進行反傾銷調查。若出口企業遭遇反傾銷，對企業的貿易極為不利。第一，企業必須在短時間內完成問卷調查，因為核算口徑不一致，必然涉及很多的數據調整，難度很大，如果有一絲一毫的遺漏或者差錯，就可能被認定為“不配合”，導致應訴失敗；第二，進口國對出口企業的產品采取反傾銷策略后，企業在進口國的市場會大量減少，甚至會被迫從進口國市場退出；第三，反傾銷具有一定的連鎖反應，當前世界經濟格局呈現全球化、一體化模式，若有一個國家采取反傾銷措施，可能會出現其他國家跟著對同樣的產品采取反傾銷策略的現象，進而有可能會失去進口國所屬經濟體的全部市場；第四，因為許多國家采用原產品原則，一旦出口國產品遭到反傾銷，不但會影響到產品的直接出口，還會進一步導致其轉口產品不能出口。

3.不利于利用外資。一個國家頻繁經受反傾銷調查，必然導致產品出口受阻，也必然打擊了外商投資信心。即使外資企業、合資企業可能采用了國外的核算方法，采用了信息化會計處理軟件，但應對反傾銷調查也是一個成本較高的偶然事件，何況有關原材料、勞動力等諸多因素是外資企業所無法控制的，在問卷調查中需要花費很多時間精力和財力予以說明，且不一定能得到圓滿解決，何況還存在一種“坐便車”的情況，也就是國內企業一方面是由于應訴的高額成本，另一方面是出于對應訴的不了解和恐懼，應訴不積極，但在外資或者其他企業應訴勝利后，他們卻在國外與應訴勝訴企業惡性競爭，使得外資企業即使贏了官司輸掉市場也是常見的情況。

4.不利于企業精細管理。一方面，國內核算過于粗略，將與銷售有關的各種費用全部計入期間費用來進行核算，違背了會計上按照收益對象來核算成本的基本規則，不利于企業管理層進行精密管理，無法控制銷售過程中各個階段的費用；另一方面，因為涉及到國外市場情況，可能需要應對反傾銷調查，則面臨著在反傾銷應訴中無法向調查方提供詳細數據的問題。甚至于企業管理人員既要面對國內數據又要面對調整后的反傾銷調查問卷數據，容易出現記憶性混淆，導致決策混亂，會計人員在提供財務數據的時候也是疲于奔命。

二、關于銷售費用核算差異處理的設想

無論是采取正常出口價格法核算還是采用結構出口價格法進行核算，與銷售有關的費用都是無法避免的。我國企業可以從以下幾個方面進行銷售費用的調整。

(一)增加銷售費用明細科目的級次和項目核算。在信息化條件下，科目級次增長，增加項目核算，都不會造成太大的困惑，只要思路清晰，計算、索引、匯總等過程都可以通過程序自動完成，這是以前手工核算情況下所無法想象的，由于我國的核算基本上是代替手工核算，并沒有真正發揮出信息化的優勢，會計準字與制度都沒有得到應有的完善。

銷售費用完全可以根據收益對象來進行區分，可以按照直接受益對象，在原來的科目基礎之上增加一級科目“某庫存商品”、“某發出商品”等科目，也可以增加在原來的科目層次中間添加新的科目層次，就如同商業銀行所用的“貸款——信用貸款——某企業(本金)”類似。例如，原來的66012301(假設除了一級科目之外，每一級科目長度都為2)為“銷售費用——出口費用——海運費”，完全可以設置為6601012301，代表“銷售費用——甲產品——出口費用——海運費”，這樣的話就可以根據產品來進行匯總銷售費用。不能直接歸集到產品上的銷售費用，應該由多種產品承擔的，可以增設一個“銷售費用——混合費用——出口費用——海運費”，然后按照一定的標準來分配到產品上。總而言之，因為直接銷售產品的所有的銷售費用最后都應該能夠分配到產品上。對于企業形象廣告等無法直接與產品銷售關聯的銷售費用可以直接按照期間費用來進行核算。可設置科目“銷售費用——無需分配費用——……”即可。如果需要更加詳細的信息，可以再增設科目。在高度信息化的情況下，也可以采用項目核算，這樣可以有效根據項目來進行成本費用的匯總，對銷售費用進行詳細核算。

(二)完善銷售費用的匯集與分配過程。企業產品多種多樣，可以根據不同的情況計算銷售費用，從而在反傾銷應訴中，可以快速提供出不同類型產品的銷售費用來源與金額。下面就常見的一些問題展開探討。

1.按路程分段核算銷售費用。相對于同種商品，存在內銷和外銷的情況，或者在國內不同地點銷售的情況，因為路途遠近不同，應承擔的運費也不相同(雖然某些商品可能采取國內統一售價的方法進行銷售)，銷售費用中的運費，可以按照路程分段分攤銷售費用。

例如，有100萬件貨物(假設為甲商品)，通過陸地從南昌運輸到上海100萬件，假設運費為5萬元，計算一次運費，分攤到100萬件商品當中。剩下的30萬件空運到了美國，假設運費為9萬元，其間再計算一次運費，將其繼續分攤到30萬件商品當中。如此計算，過程簡潔明了，費用來源更加詳細，每件商品承擔的運費就能一目了然。

貨物從南昌發運后，企業可以做如下分錄：

借：銷售費用——甲商品——國內運輸費(上海)

50，000

貸：銀行存款

50，000

貨物從上海空運美國，企業收到票據后，做如下分錄：

借：銷售費用——甲商品——出口費用(美國某城市)——空運費

105，000

貸：銷售費用——甲商品——國內運輸費(上海)

15，000

貸：銀行存款

90，000

也可以進行如下處理，可以避免銷售費用出現在借方。我國會計在核算的時候，習慣性地一次性從貸方轉出，上述分錄會虛增借貸方發生額。

借：銷售費用——甲商品——出口費用(美國某城市)——空運費

105，000

銷售費用——甲商品——國內運輸費(上海)

(15，000)

貸：銀行存款

90，000

將前面的運輸費用經過分配后連續轉入后續運輸過程中進行運費的累加，并計算出轉運后的商品應承擔的單位運費，這樣就可以計算出相同商品到達不同目的地之后的單位運費，并能體現出運輸的過程。

2.按照體積或者重量來分配不同商品混合運輸后的銷售費用。不同商品，一次發運，需要看物流企業收取費用的標準是重量還是體積，如果是自運輸也需要考慮影響運輸的主要因素是重量還是體積，然后根據不同商品的重量或者體積占比進行運費的分配，之后再計算單個商品應該承擔的單位運費，如果涉及轉運，又需要按照上面所述的按路程核算銷售費用。這也需要充分考慮運力有沒有浪費的問題，然后需要選擇本企業運輸還是委托其他企業運輸。計算方法應該予以備注，這方面，信息化處理非常方便。

3.按照銷售額來分攤廣告費等共同費用。對系列商品的宣傳廣告等銷售費用的處理，可以根據一定期間的銷售額進行分配。例如，某牙膏生產廠商生產出一系列牙膏，有針對牙齦經常出血的、有針對牙齒黃色較重的、有針對口臭的，或者有專門針對小孩的、有專門針對老人的、有專門針對中年人的等等，但并沒有針對其中的某一種進行單獨的宣傳，而是放在一起進行了宣傳，因此，其中某種牙膏的銷售因此而受益的情況難以區分，只能根據銷售額來進行分配。以此類推，其他的如洗發香波或者其他的系列商品都可以采用這種方法進行分配，最終將銷售費用分配到每一個商品上，計算出單位商品應該承擔的單位銷售費用，滿足國外反傾銷調查對銷售費用數據的需要。

(三)對ERP軟件財務子系統進行二次開發。目前使用的各種ERP軟件都可以滿足科目級次增加的需要，也可以滿足對不同層次科目進行匯總的需要，并且可以滿足不同層次、不同科目之間進行運算的需要，因此，企業可以對使用的ERP軟件財務子系統進行二次開發，利用取數函數進行相應設置，從總賬模塊、其他模塊、從報表中提取相應數據，并根據國內外的不同要求生成國內報表和預設的國外反傾銷調查表，這樣可以實時生成數據，滿足企業管理和反傾銷應訴及時性要求，但這也要求企業會計人員具備一定的計算機水平、軟件應用水平、會計專業知識、反傾銷會計知識、反傾銷法律知識等相關專業知識，一般會計人員難以達到，培養難度也比較大。同時也要求科目設置級數比較多，并采用更多的項目核算。以下以用友ERP-U8系列為例，分析一般財務軟件具有的一些功能，可以滿足二次開發的要求。

1.自帶眾多的函數。如圖1所示，用友賬務自動眾多函數。

圖1 用友財務函數向導

2.用友函數取數可以設置眾多的條件。如圖2所示，用友賬務函數可以設置期初、期末、發生等函數，并可以指定會計期間、借貸方向、賬套號、會計年度等眾多條件。此處為期末函數取數。

圖2 用友賬務函數的設置

3.不同科目金額之間可以進行相應的計算。如圖3所示，進行了不同會計科目金額之間的累加，此處為其他貨幣資金金額的計算。

圖3 不同科目金額之間可以進行計算

可見，企業也可以對商品“生產成本”和“銷售費用”的不同級次金額進行計算，滿足國外對單位成本承擔銷售費用金額計算的要求。

三、結語

通過上述銷售費用處理方法，在商品生產成本一定的情況下，一方面可以滿足國外針對單位商品銷售費用的反映要求，另一方面可以滿足國內會計報表報送的要求，并能發現并改變那種利用國內核算方法名義上盈利但實際上虧損現象，提高國內企業的管理水平。