中國稅法變更引起國外承包商索賠的風險控制淺析

王云志

摘要：本文通過對中國稅法變更引起國外承包商索賠案例的分析，對稅法變更對涉外合同、項目成本影響的處理方式以及對應的經驗反饋進行了探討，對后續類似問題的處理給出了參考性建議。

關鍵詞：稅法變更；國外承包商；索賠；風險控制

一、稅法變更問題概述

XX公司與境外企業甲公司于2007年簽訂了一項重大合同，該合同的主要供貨范圍為：設計、主要設備供貨、項目管理方面的技術服務、技術支持、調試、培訓等。根據該合同的規定，合同價格分為設備和勞務兩部分，而每一部分又分為境內部分和境外部分。根據合同簽訂時的中國稅法相關規定，境外勞務無需在中國境內繳納營業稅。

2008年12月10日，國務院發布《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號），規定“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”其中服務業稅率為5%，該條例自2009年1月1日起施行。

2008年12月15日，財政部、國家稅務總局發布《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局第52號令），進一步明確了營業稅繳稅主體，指出當提供服務業行業的勞務，且“提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”時，也應繳納營業稅。該細則自2009年1月1日起施行。根據此稅法規定，XX公司與甲公司簽署的該合同中的境外勞務也屬于營業稅應稅范圍。

2009年8月25日，財政部和國家稅務總局聯合發布了關于對跨年度老合同實行營業稅過渡政策的通知（財稅[2009]112號），該文件規定在09年之前發生的境外勞務可以繼續享受免稅政策，即本合同在09年的境外勞務部分可按原政策申請免交營業稅。

根據合同的規定：“如中國稅務局對境外部分范圍征收稅費，承包商有權按照合同條款提交變更建議”。2009年2月，甲公司根據上述條款的規定提交了變更建議，表示由于中國營業稅法規的修改，對于合同下境外服務的費用將征收5%的營業稅，將導致費用的增加，要求業主方補償增加的營業稅費。

鑒于新營業稅法為合同頒布后的法規，根據主合同中關于變更的規定及過渡政策的規定，XX公司最終同意向甲公司補償2010年及以后境外勞務發生的營業稅并簽署了合同變更令，涉及的金額數百萬美元。

2010年10月，國務院又頒布了《關于統一內外資企業和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發〔2010〕35號），在營業稅基礎上還將增加城市維護建設稅（5%）和教育附加稅（3%），因此增加的稅費為數十萬美元，后續也通過合同變更的形式對甲公司進行補償。

二、稅法變更處理問題分析

（一）合同變更原因分析

不難發現，引起本次合同變更的主要原因有兩個，一個是合同簽署生效后中國稅法的變更，另一個是合同中的相關合同條款規定。

1.中國稅法的變更

2007年合同簽訂的時候，營業稅方面適用的稅法是《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令[1993]第136號），在該稅法的第一條規定：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務（以下簡稱應稅勞務）、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納營業稅。而與之對應的實施細則明確所提供的勞務發生在境內時征收營業稅，因此在合同簽訂時根據當時中國稅法的規定只需對合同價中發生在中國境內的勞務費用征收營業稅，而發生在中國境外的勞務則不屬于營業稅的征稅范圍。

2008年底國家新出了營業稅暫行條例和實施細則，在實施細則的第四條，明確指出“條例第一條所稱在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內；

較之前舊的實施細則，新實施細則對于境內勞務的定義增加了“提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”這一情形，將在境內提供應稅勞務的判斷標準從原先的“勞務發生地標準”轉為“提供或接受方所在地標準”。按修訂前的標準，甲公司在中國境外向XX公司提供的勞務，由于勞務行為發生在境外，不視為在境內發生的應稅勞務，甲公司無需就該部分的境外勞務在中國繳納營業稅，而根據修訂后的規定，由于接受勞務的XX公司屬于中國境內企業，因此甲公司自2009年1月1日起在中國境外向XX公司提供的有償勞務在中國也將產生營業稅納稅義務。

為保證新條例和實施細則的順利實施，2009年8月25日，財政部和國家稅務總局聯合發布了關于對跨年度老合同實行營業稅過渡政策的通知（財稅[2009]112號），該文件規定在09年（含）之前發生的境外勞務可以繼續享受免稅政策，即本合同在09年的境外勞務部分可按原政策申請免交營業稅。但XX公司仍需對甲公司2010年及以后境外勞務發生的營業稅進行補償。

另外，根據2010年10月，國務院頒布的《關于統一內外資企業和個人城市維護建設稅和教育費附加制度的通知》（國發〔2010〕35號），在原營業稅基礎上還將增加城市維護建設稅（5%）和教育附加稅（3%），因此也導致了本合同下境內和境外勞務相應稅費的增加。

2.合同中的相關條款規定

根據合同的規定，合同價格分為設備和勞務兩部分，而每一部分又分為中國境內部分和中國境外部分，甲公司在本合同下應繳的稅款如下：

根據本合同簽訂時的中國稅法相關規定，境外勞務部分是無需在中國境內繳納營業稅的。

另外，根據合同的規定：如中國稅務局對境外部分范圍征收稅費，承包方將按照條款提交變更建議。合同條款同時也規定：對于本合同適用的中國法律的任何改變，包括有關稅收的法律和法規、規章、許可或取照規定或中國政府其他規定的任何改變，包括相關規定、限令、解釋或者上述提及的各種法律、規章等的適用情況的改變，承包方有權提交變更。

因此，在此項問題上，從合同條款角度分析，甲公司具有充分的合同依據提交合同變更申請。從這一方面來看，在涉外合同談判過程中，承包方一般對于適用合同變更的情形規定地非常詳細，另外對于中國稅法變更等風險的轉移上也非常強勢，此類中國稅法變更的風險在合同談判中一般都會轉移到采購方。因此合同談判階段就需提前做好風險評估工作，如何把不利風險轉移給對方是合同談判以及風險控制的重要內容。

鑒于合同的中關于法律變更（含稅法變更）的規定，如果中國稅務機關對承包方的境外工作進行征稅，甲公司有權申請合同變更要求業主對增加的稅費進行補償。因此XX公司認為，按前述規定，本次2008年底營業稅暫行條例實施細則的修訂，對于上述甲公司在境外向XX公司提供勞務的行為將視作境內提供應稅勞務，需要對上述行為征收營業稅，因此合同中雙方約定的上述合同變更條件已形成，甲公司有權要求變更合同價格，將增加的稅負轉由XX公司承擔。

（二）公司管理控制措施分析

XX公司在合同執行過程中對甲公司變更和索賠的處理首先是基于合同的約定，在充分尊重合同約定和事項實際情況的基礎上與對方溝通談判，多層次的商務問題處理機制，有效地推動變更問題的解決。

1.管理制度的建立，合同變更處理“有據可查”

在合同執行過程中，XX公司發布了相應的合同爭議和變更管理程序，明確了合同爭議和變更的處理原則及處理流程，并在實際工作開展中堅持按程序執行，在公司內部建立了變更和索賠的管理體系并使之有效運作。

在新營業稅暫行條例以及實施細則剛出臺、甲公司提交對應的合同變更申請的時候，XX公司根據管理程序的要求，積極組織公司內部相關部門對稅法進行仔細地研讀，并與法律顧問單位進行溝通、聯系，通過分析和調查，編寫了該問題專題報告，及時向公司總經理部進行了匯報，后續在公司總經理部的直接領導下對該問題引起的合同變更進行了處理，鑒于本事項事實清楚、合同條款規定明確，最終與甲公司簽署了合同變更令對增加的稅費進行了補償。

2.有效溝通和分析，合同變更處理“有章可循”

合同執行過程中最重要的依據就是雙方簽訂的合同文本，在該問題分析和調查過程中，XX公司除了內部幾個相關部門參與外，還積極地與地方稅務局進行溝通、澄清，確保對新法規理解的準確性。另外，在具體處理過程中，XX公司還積極尋求法律顧問單位的意見，從其法律專業角度分析新營業稅暫行條例和實施細則的出臺是否導致了甲公司實際稅負的增加，根據相關合同條款的規定，此次稅法的出臺甲公司是否有權向XX公司提交合同變更等。最終根據綜合分析，XX公司認為新稅法的出臺導致了合同中的境外勞務部分從合同簽訂時的在中國境內免征營業稅調整為征收營業稅，導致了甲公司費用的增加。另外，對于此類稅法變更引起的情形，合同中也有明確的合同條款規定支持，甲公司有權提交合同變更。據此，XX公司同意與甲公司簽訂合同變更令，對引起的增加費用予以補償。

3.商務問題三層處理機制，對變更事項充分討論

為解決本合同下的商務問題，各方還建立商務問題的三層處理機制：第一層為工作層會議，對開口商務事項進行充分討論，形成需決策項提交上一層討論；第二層為副總經理會議，該層次協調解決由第一層次提交的商務問題，對無法關閉的問題形成方案遞交第三層次協調解決；第三層為各方總經理會議，是最高層次的協調會議，解決合同執行過程中的重大商務問題。此外，對于重要商務問題可召開專題會議就變更事項進行討論。

此次新營業稅暫行條例和實施細則的出臺后，先期各方內部進行了仔細評估、分析并通過來往信函闡述了各自觀點。在對事項本身性質基本達成一致后，召開了新營業稅專題會議，各方對具體的實施細節和原則進行了充分討論并達成了一致，后續在商務工作層會議上各方繼續對支付形式及變更令文本進行了最終固化，通過內部會簽，最終各方總經理在合同變更令上簽字，正式生效。

三、后續類似問題處理建議

鑒于該合同執行期長，在合同執行階段本合同適用的中國法律可能會發生改變，包括有關稅收的法律和法規、規章、許可或取照規定或中國政府其他規定的改變。此類變化都有可能引起合同的變更，從而導致合同金額以及項目投資的增加。后續在該合同管理上，尤其是合同變更管理上要嚴之又嚴、細之又細、實之又實。同時，要密切關注國家相關法律法規的修訂和變化，提前做好應對準備。具體來講，需要從以下幾個方面予以加強：

1、思想上重視、制度上健全

對于合同變更的可能性和影響程度要有充分的認識，如果管理不善，控制不力，容易給企業造成巨大損失。因此需要建立健全風險管理制度，根據風險發生的可能性以及影響程度等因素正確判斷風險等級，并制定相對應的風險應對措施。對于商務問題，應按照“專人負責、密切溝通、分類整理、隨時更新”的原則進行管理，確保每項商務問題從始至終都有據可查，為商務問題的最終解決提供有力依據。另外，還需發揮各層級的商務問題處理機制，準確高效地解決相關商務問題。

在制度建設方面，除了上述提到風險管理的一般方法，還需要專門制定對應的合同變更管理程序，規定日常合同爭議和變更的處理原則和處理流程，并明確相關部門的職責分工以及匯報制度。后續結合實際工作的開展和經驗反饋還需適時地對管理程序進行升版，以增強程序的適用性，為實施合同變更的有效管理提供保障。

2、工作要具有前瞻性

在日常工作中，對可能引起商務問題的事項要進行提前關注、跟蹤并分析，尤其是由于政策法規原因等直接影響合同價格變化的事項。如在2009年8月，財政部和國家稅務總局聯合發布了關于對跨年度老合同實行營業稅過渡政策，在該政策一出臺的時候，XX公司立即予以關注，并與稅務局、法律顧問單位取得聯系，確認了該過渡政策對該合同的適用性，即根據此政策，甲公司2009年的境外勞務可以繼續免征營業稅，從而減少了新營業稅暫行條例和實施細則出臺后對該合同金額的影響。在得到相關信息后，XX公司也及時向總經理部進行了匯報，同時也將相關信息及時向甲公司進行反饋，積極將該有利的過渡政策落到實處，有效控制了費用的增加，并為項目節約了投資。

另外，除了在權衡是否批準承包方的變更請求時，也可以考慮是否有其他導致承包方履約成本降低的可變更情形，如法律變更不限于導致成本增加的情形，也可包括導致成本降低的情形，此種情形應主動向承包方提出合同變更以降低合同價。

3、立足合同、全面分析，全面控制變更事項數量

在合同執行過程中，雙方簽訂的合同文本是根本，是開展所有工作的依據。因此在合同談判過程中如何在固定價的前提下將業主的風險降至最低是在談判過程中追求的一個目標，減少承包方適用合同變更的情形是在制定合同文本時需要重點關注的事項。為便于合同執行并減少可能發生的爭議，在合同中必須盡可能少的、同時明確的約定適用于合同變更的各種情況。在后續的合同執行時，若承包方以各種理由提出合同變更的申請，首先要做的就是內部對事件本身進行全面的評估分析，以確定是否嚴格符合合同中關于合同變更的條件。

四、結束語

在與國外承包商簽訂的合同管理過程中，中國稅法變更對合同價格以及項目投資會造成一定影響，本文只對某一稅法變更處理的過程以及相應的處理經驗進行了粗淺的分析，并提出了一些建議方案。由于作者水平及經驗所限，可能存在一定考慮不周的地方，在實際使用中可以結合項目自身特點及情況做出相應的調整。

參考文獻

[1] 中廣核工程有限公司工程培訓中心，《核電工程總承包與項目管理》，北京：中國電力出版社，2010

[2] 馮寶玲，關于跨境勞務營業稅征收的探討，全國流通經濟，2011（17）：54-55

[3]崔威，論跨境服務營業稅征收規則，稅務研究，2010（11）；58-62.

（作者單位：中核龍安有限公司）