從會計公允價值爭議探討金融企業會計課程改革

楊騰 朱倩文

摘要：在會計學中，公允價值是指交易雙方在公平交易和自愿的情況下所確定的價格，但是對公允價值學術界一直頗有爭議，如股票、債券等金融產品帶來的“虛增”利潤該如何處理的問題。對此問題進行了分析，得出結論：股票與債券等金融產品帶來的“虛增”利潤不能夠進行分配。并由此提出金融企業會計教學中存在的三個重要問題及解決措施，并為其他分支學科課程教學提供借鑒意義。

關鍵詞：公允價值;“虛增”利潤;金融企業會計;課程改革

中圖分類號：G4文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.01.079

1引言

金融企業會計是會計學科的一個分支，是會計學專業學生在高年級學習的課程。金融企業會計是區別于制造業會計的一門學科，它采用獨特的方法對金融企業進行核算。在我國，金融企業主要包括經中國人民銀行批準，直接經營貨幣（本幣、外幣）的存放并收取利息業務的企業，以及經營信托、保險、典當、擔保、證券、期貨、資產管理等金融衍生業務的企業。

當前，股票和債券等金融產品由專業的金融企業來經營，如證券公司、期貨公司等，但是在國家政策允許范圍內，大部分金融企業會利用證券進行融資或者投資，因此證券廣泛存在于金融企業中。當公允價值與資產價值存在差額時就會產生投資收益，從而影響本年利潤，導致本年利潤“虛增”或“虛減”。

2公允價值導致的 “虛增”利潤問題分析

2.1公允價值概述

公允價值又稱為公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或者無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

公允價值計量分三種情況：第一，資產或者負債存在活躍市場的，活躍市場中的公開報價應當用于確定其公允價值;第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并且自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或者參照實質上相同或者相似的其他資產或者負債等的市場價格確定其公允價值;第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定公允價值。

2.2“虛增”利潤的產生

2.2.1公允價值計量第一種情況

資產或者負債存在活躍市場的，活躍市場中的公開報價應當用于確定其公允價值，比較適用于股票、債券等有活躍市場的商品。但是在現實中，股票或債券的公開報價并不能夠反映其真實價值。

例如，B公司為某上市金融公司，在2014年年底股東大會上出現了一個較大的爭議：對于該金融公司持有的A上市公司股份的價值，由于是按照公允價值計量，股價不斷的上漲，使得股票的賬面價值不斷提高，并且增加了本年利潤的數量，從而產生了“虛增”利潤，其賬務處理如下：

（1）2014年5月20日，B金融公司購入A公司股票時做如下賬務處理：

借：交易性金融資產——A公司股票（成本）5000000

投資收益72000

應收股利8000

貸：證券清算款——某登記結算公司5080000

（2）當A公司股票價格上漲時做如下賬務處理：

借：交易性金融資產——A公司股票（公允價值變動）2000000

貸：公允價值變動損益2000000

（3）2014年底將該B金融公司購買的A上市公司的股票公允價值變動損益結轉到本年利潤：

借：公允價值變動損益2000000

貸：本年利潤2000000

由以上賬務處理可知，該上市金融公司的股票也會因為利潤增加而上漲。此時若A上市公司同時也擁有大量該B上市金融公司的股票，那么A上市公司的股票也會上漲，同樣也會造成A上市公司的本年利潤增加。如此反復，就會給該金融公司和A上市公司帶來一定數量的“虛增”利潤（股價下跌導致的利潤“虛減”問題在此不贅述）。

“虛增”利潤的產生過程可以用以下循環圖來表示。

2.2.2公允價值計量第二種情況

不存在活躍市場的，參考熟悉情況并且自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或者參照實質上相同或者相似的其他資產或者負債等的市場價格確定其公允價值。實際上這種情況中的“公平”和“自愿”很難確定。商品房交易可以歸為這一類，首先商品房交易中二手房交易不存在活躍市場的情況非常多，特別是在三線或者四線城市，交易性房地產有價無市的情況也會導致“虛增”利潤。

2.2.3公允價值計量第三種情況

不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定公允價值。但是估值技術在有些產品上的應用難題會嚴重影響市場價值，例如古董、珠寶等產品的價值。

2.3“虛增”利潤的處理爭議

爭議的問題就來源于這“虛增”利潤：股東們要求分配這些本年利潤，可是實際情況是該金融公司仍持有這些股票或產品，本年利潤中“虛增”的數量是由股票采用公允價值計量帶來的賬面價值。這就是公允價值計量產生的一個具有代表性的問題：“虛增”的利潤該如何處理的問題。

由于“虛增”利潤并不是現實利潤，所以不應該進行分配，也無法進行現實分配。本文的重點不是討論“虛增”利潤如何處理的問題，而是在課堂上引導學生思考這類開放問題，拓展學生思維，大膽設想并發表自己的意見。

3金融企業會計教學存在的主要問題及解決措施

3.1學生對金融企業會計課程的內容比較容易含糊

金融企業會計是會計學的分支課程，在內容上與制造業企業會計有相似之處，例如會計六要素、會計核算的基本假設和信息質量要求等。這樣容易讓已經在低年級時修過會計學課程的學生對金融企業會計這門課程沒有求知欲和興趣，認為金融企業會計課程就是一門與會計學類似的課程，就是簡單的將制造企業會計學基本原理運用到金融企業之中。

金融企業會計一般開設在大學高年級的培養計劃之中，此時會計專業學生已經學習過制造企業會計核算，因此在金融企業會計教學中要著重突出金融企業會計與制造企業會計的不同之處。例如會計記賬方法，在制造業企業中會計記賬主要采用復式記賬法，而在金融企業會計核算當中不僅有復式記賬法，還有單式記賬法的運用，這個在制造業會計當中是比較少見的。

3.2金融企業會計的實踐性有待提高

由于金融企業會計核算的對象是金融企業，我國金融企業的信息比較保密，會計專業學生比較難接觸到金融企業的會計信息。例如，銀行是金融企業的主要構成，但是就算是會計專業學生去銀行實習，也只能接觸到基本銀行業務信息，很難接觸到銀行的會計信息，更不用說在金融企業進行會計業務的實踐操作了。因此金融企業會計的實際運用和學習，對于會計專業學生來講是比較粗象的，實踐性有待提高。

鑒于此，金融企業會計課程的老師可以定期去金融企業進行交流實習，加強自身的金融企業實踐知識儲備與更新，豐富金融企業會計課程內容，增強金融企業會計課程的實踐性。

3.3金融企業會計課程的內容頗有陳舊

金融企業會計課程一般開設在會計專業學生大四年級，此時學生對基礎的會計學課程很熟悉，學習能力已經明顯提高了，對事物也有自己的判斷和主見。但是目前很多金融企業會計課程內容比較陳舊，無異于基礎會計的風格，不太符合高年級學生的學習需求。

結合會計專業高年級學生的學習基礎和需求，以及金融企業會計課程的特點，金融企業會計課程內容應注重以下幾點：

第一，金融企業會計課程內容應實時更新，拉近與社會的距離，符合高年級大學生正要步入社會的需求，拓展學生視野。

第二，金融企業會計內容應開放創新，不拘束于傳統會計的條條框框。會計學是一門專業技術課學科，從憑證、記賬到報表都有專業的方法和格式，需要謹慎遵守。但是對于金融企業會計的內容，我們在遵守一些原則的基礎上可以創造一些讓學生們自主思考和創新的內容，比如對公允價值的拓展分析，可以讓學生更好的發表自己的意見并拓展思維，不能局限于固定的會計思維。

第三，金融企業會計內容還應注意金融企業的特點，與實時經濟行情和政策相結合，例如上市金融公司的信息披露、銀行政策、保險政策和證券交易政策，增強課程的趣味性與社會性，滿足高年級會計專業學生的學習需求。

4結語

金融企業會計課程的改革也為會計學科類其他小的分支學科一些借鑒意義。會計專業學生在思維和思考方式上與營銷等其他專業的學生就有一定區別，會計專業學生相對比較保守、謹慎，不太愛冒險、專業技能強。所以在會計學特別是會計專業學生在高年級學習的會計學分支課程上，內容要符合高年級學生的學習需求，要滿足他們對社會的渴望，為他們拓展社會知識，為他們步入社會做鋪墊。

例如，政府與非營利組織企業會計和金融企業會計課程一樣都是會計學的分支課程，是會計專業高年級學生學習的課程，所以在內容上也需要借鑒金融企業會計課程內容的改革。對于一些會計問題可以開放性的引導學生自己去思考、去發表自己的意見，例如公允價值問題、資產減值準備等問題，讓學生思維更加大膽、自信、有主見。

金融企業會計課程改革豐富了課程內容，促進教師去金融企業交流實習，有利于增加高年級學生對課程的興趣，提高會計教學的實踐性和實用性，對提高會計專業學生的學習能力也有很大的幫助。

參考文獻

[1]楊旭東.基礎會計學[M].長沙：中南大學出版社，2012.

[2]楊騰，曾雪凌子.從性格導向談會計教學改革——以基礎會計學理論課程為例[J].才智，2017，（5）.