審計師特征與審計質量

李明月?盧寧文

摘要：本文以2017年滬市A股上市公司為樣本，手工收集了注冊會計師個人特征數據（學歷、專業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限與審計任期），研究了會計師個人特征與審計質量之間的關系。研究發(fā)現(xiàn)：注冊會計師學歷、專業(yè)、職位與審計質量之間呈顯著的正相關關系;審計任期與審計質量呈負相關關系;執(zhí)業(yè)年限與審計質量之間未通過顯著性檢驗。

關鍵詞：注冊會計師特征 審計質量

頻頻發(fā)生的上市公司財務造假案件給證券市場投資者帶來巨大損失，同時引發(fā)了社會公眾對注冊會計師審計質量的討論與質疑。高質量審計是保護投資者利益、維護市場秩序的重要安排之一，是揭穿上市公司財務舞弊的最后一道防線。影響審計質量的因素既包括制度層面，也包括公司治理、會計師事務所層面，但是，審計師作為審計工作的執(zhí)行者與決策者，對審計質量的影響是不可忽視的。根據DeAngelo（1981）的定義，從注冊會計師層面，審計質量主要是由其專業(yè)勝任能力與獨立性共同決定的。根據高層梯隊理論，管理者的不同背景特征會對其管理風格和決策產生重大影響。同樣的，簽字注冊會計師作為審計工作的最終決策者，他/她的不同個體特征將對審計質量產生怎樣的作用？本文將對這個問題進行研究分析。

一、文獻回顧與假設提出

吳偉榮、李晶晶等（2017）采用了固定效應回歸模型研究注冊會計師個人層面特征對審計質量的作用，結果顯示受過較高水平教育的注冊會計師的審計質量更好，同時，政府監(jiān)管和媒體輿論在促進注冊會計師學歷影響審計質量的過程中發(fā)揮了積極作用。但是，也有學者得出了注冊會計師學歷與審計質量無顯著相關關系的結論。石瑩（2017）通過實證檢驗了注冊會計師學歷與分析師預測準確度之間的關系，發(fā)現(xiàn)注冊會計師的學歷高低與分析師預測準確性之間無顯著的相關關系。注冊會計師學歷的高低一定程度上將影響其專業(yè)勝任能力，Wiersema和Bantel（1992）發(fā)現(xiàn)，高學歷的管理者一般擁有更寬的視野，他們對新事物、新思維的接受程度較高，對環(huán)境變化的適應程度也更高。故我們提出以下假設：

H1：注冊會計師學歷越高，審計質量越高

張蓮銀（2016）以制造業(yè)公司為研究對象，發(fā)現(xiàn)當注冊會計師有會計、財務或審計相關背景時，審計項目的審計質量更高。在區(qū)分向上盈余管理和向下盈余管理后，該結論依然成立。吳偉榮、李晶晶、包曉嵐（2017）通過收集上市公司審計報告簽字注冊會計師信息，采用固定效應回歸模型發(fā)現(xiàn)由受過會計專業(yè)教育的注冊會計師主持的審計項目審計質量更高。有學者發(fā)現(xiàn)受過不同專業(yè)教育的注冊會計師的工作表現(xiàn)大不相同，有過專業(yè)學習或培訓經歷的注冊會計師的審計質量明顯較高。故我們提出以下假設：

H2：有財會、審計專業(yè)教育背景的注冊會計師審計質量更高

Gulet.al.（2013）發(fā)現(xiàn)，作為合伙人的注冊會計師與非合伙人注冊會計師之間的審計質量顯著不同，級別越高的注冊會計師審計質量越高。羅春華、唐建新和王宇生（2014）也發(fā)現(xiàn)，注冊會計師職位越高，其對待風險的態(tài)度越謹慎，且其道德判斷成熟度明顯高于其他注冊會計師，審計質量也就越高。吳偉榮、李晶晶（2017）認為，合伙人級別的注冊會計師與審計機構的目標一致性較高，所以對審計風險更加謹慎，審計工作標準也更高，從而更利于提高審計質量。也有學者通過研究得出不同的結論。郭春林（2014）認為，簽字注冊會計師是否為合伙人對審計質量的影響并不大。而張兆國，吳偉榮（2014）卻發(fā)現(xiàn)，當合伙人擔任簽字注冊會計師時，審計質量會降低。我國目前具有證券審計資格的會計師事務所基本已改制成為合伙制，作為合伙人的注冊會計師對審計失敗將承擔無限連帶責任，所以，更大的壓力和責任會激勵他們重視審計風險，制定更嚴謹的審計程序，在審計過程中謹慎的運用審計判斷，不斷降低審計失敗的可能性。故我們提出以下假設：

H3：注冊會計師職位越高，審計質量越高

石瑩（2017）研究了注冊會計師個人特征與會計信息質量之間的關系發(fā)現(xiàn)，注冊會計師從業(yè)時間越長，經審計的會計信息質量越高，從而分析師預測越準確。羅春華、唐建新和王宇生（2014）研究發(fā)現(xiàn)，當注冊會計師到達一定的執(zhí)業(yè)年限時，有利于會計信息穩(wěn)健性的加強，但隨著注冊會計師從業(yè)經驗越來越豐富，會計信息穩(wěn)健性的加強逐漸降低。總體而言，長期的審計工作實務使注冊會計師對風險的感知更加敏銳，相比從業(yè)時間較短的審計師來說，具有較長執(zhí)業(yè)年限的注冊會計師更能輕易識別出客戶的盈余操縱方法和舞弊手段，以便采取進一步審計程序，獲取更充分的審計證據，從而提高審計質量。故我們提出以下假設：

H4：執(zhí)業(yè)年限較長的注冊會計師審計質量更高

Carey and Simnett（2006）分析認為，當審計任期逐漸延長，隨著注冊會計師與被審計客戶之間的溝通和接觸逐漸深入，二者之間可能形成親密的伙伴關系，注冊會計師不自覺的會傾向于信任客戶，降低了職業(yè)謹慎性，更損害了注冊會計師的獨立性，他們對客戶發(fā)表非標準審計意見的可能性降低。當注冊會計師與某特定客戶長時間合作，可能會從心理上對該客戶產生信賴，在審計工作中更容易相信被審計單位提供的資料和信息，而減少必要的職業(yè)懷疑，缺乏謹慎性。進一步接觸下去，注冊會計師甚至會與被審計單位管理層產生人情往來，愈發(fā)不自覺的站在對方的角度思考，甚至替對方掩蓋問題，喪失了獨立性，最終損害了審計質量，也危害到了股東的利益。故我們提出以下假設：

H5：審計任期越長的注冊會計師審計質量越低

二、實證設計與結果分析

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取了2017年在上海證券交易所主板上市的公司作為初始研究范圍。通過中注協(xié)官方網站手工收集關于注冊會計師的特征（學歷、專業(yè)、職位、執(zhí)業(yè)年限及審計任期）信息，其他相關數據來源于國泰安數據庫及Wind數據庫。數據處理主要使用Excel2013軟件，數據分析主要使用Eviews與SPSS軟件。本文在初始數據的基礎上剔除了注冊會計師信息不全的樣本，最終包括了356個公司樣本與712名注冊會計師。

（二）變量定義與衡量

1.解釋變量。①學歷Edu：若兩名簽字注冊會計師全為本科及以上學歷，則Edu取值為1，否則為0;②專業(yè)Maj：若兩名注冊會計師專業(yè)全為財會或審計，則Maj為2，若有一名注會專業(yè)為財會或審計，則Maj為1，否則為0;③職位Pos：若兩名注冊會計師全部為合伙人，則Pos為2，一位為合伙人則Pos為1，兩位都不是合伙人則為0;④執(zhí)業(yè)年限Exp：以兩名注冊會計師中執(zhí)業(yè)年限較長的一位執(zhí)業(yè)年限的自然對數表示;⑤審計任期Ten：取兩名注冊會計師中連續(xù)審計特定客戶的任期較長一位的任期的自然對數;

2.被解釋變量。審計質量ABSDA用修正的瓊斯模型計算的上市公司可操縱性應計利潤的絕對值表示;

3.控制變量。依據以往學者們的研究經驗，本文選取了公司規(guī)模Ln（上市公司員工人數的自然對數）、資產負債率Lev、凈資產收益率Roe、總資產周轉率TAT、公司成長性BTM（賬面市值比）與會計師事務所規(guī)模Size作為控制變量。

（三）回歸模型的建立

ABSDA=ɑ+β1Edu+β2Maj+β3Pos+β4Exp+β5Ten+β6Ln+β7Lev+β8Roe+β9TAT+β10BTM+β11Size+μ

（四）實證結果與結論分析

相關性檢驗矩陣顯示，一是學歷與審計質量呈正向相關關系，并且在5%的水平上顯著，表明注冊會計師的學歷對審計質量的提高起到了正向作用，支持本文假設H1;二是注冊會計師專業(yè)與審計質量呈正向相關關系，并且在10%的水平上顯著，說明有專業(yè)學習背景的注冊會計師對審計質量的提高有促進作用，支持本文假設H2;三是注冊會計師職位與審計質量在1%的水平上顯著正相關，說明注冊會計師職位越高，審計質量越高，支持本文假設H3;四是注冊會計師執(zhí)業(yè)年限與審計質量負相關，但沒有通過顯著性檢驗，拒絕了本文的假設H4;五是注冊會計師審計任期與審計質量呈正向相關關系，并在5%的水平上顯著支持了本文假設H5。

由模型的回歸結果，注冊會計師的學歷、專業(yè)、職位和審計任期與審計質量之間的關系得到印證，即一是注冊會計師學歷越高，其知識儲備量更大、對專業(yè)的理解和把握更加充分，在決策過程中考慮問題更加全面，且受過高等教育的注冊會計師對信息的提取和運用能力也更強，從而更能夠提升審計質量;二是注冊會計師的專業(yè)和財會或審計越相關，越容易養(yǎng)成專業(yè)人士的思考方式或邏輯方式，做出的審計判斷更明確，從而提高審計質量;三是簽字注冊會計師的職位越高，承擔的責任和風險越大，對審計風險的態(tài)度更加謹慎，在決策判斷過程中更加嚴謹，從而審計質量越高;四是關于審計任期與審計質量之間關系的假設也得到了驗證，隨著審計任期的延長，注冊會計師可能會與客戶之間建立起相互信任的伙伴關系，在審計過程中容易傾向于對方或者減少了必要的職業(yè)懷疑態(tài)度而減少測試程度等，對注冊會計師獨立性造成了損害，最終降低了審計質量。而關于注冊會計師執(zhí)業(yè)年限與審計質量之間的關系的假設并未通過顯著性檢驗，可能是由于執(zhí)業(yè)時間長的注冊會計師過于依賴以往的審計經驗，產生了思維慣性或者過度自信，所以并未顯著提高審計質量。

參考文獻：

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