合并現金流量表編制存在的問題及對策

張金鳳

按照《企業會計準則第33號—合并財務報表》的規定，合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。合并現金流量表常用編制方法一般分為兩種：一種是以合并資產負債表、合并利潤表、抵消報表及工作底稿等其他相關資料，比照個別現金流量表的編制方法進行編制，以反映合并層面企業對外的資金流入流出情況，此種方法稱為工作底稿法，亦稱間接法，事務所年報審計中一般常采用此方法。另一種方法是以企業合并層面個別現金流量表為基礎，對表中相同的項目相加，再考慮企業內部資金流動的抵消，從而編制出合并現金流量表，以反映合并層面企業對外的資金流入流出情況。這種方法且稱為三欄式記賬法，亦稱直接法，一般企業管理者編制管理用報表常采用此方法。筆者長期在企業工作，在工作實踐中較多采用直接法。因此，本文以直接法為例，探討當前合并現金流量表存在的問題及對策建議。

一、單戶現金流量報表格式問題

1.區分對內和對外現金流量。財政部發布的現金流量表格式是通用格式，一般母公司和子公司在編制報表通常采用的是通用報表格式，在內部交易業務量不大的情況下，通過逐筆分錄查找一下，也可以找到抵銷事項，但是在往來業務量較大的情況下，匯總的工作量就會很大，而且很容易出現抵銷錯誤。從實務操作上看，建議在通用現金流量表的基礎上進行格式改造，區分對內和對外現金流量。將現金流量項目中的每個項目都區分對內和對外項目，對內項目直接用于抵銷，對外項目是報表合并數。區分后，抵銷的項目清晰明了，使報表合并者能更快速地找到抵銷金額，不用逐筆查詢抵銷金額。

2.現金流量明細項目的設置。通用現金流量表的流量項目設置類似于我們會計科目的一級科目，我們能從總體上看到現金的流向。例如：“購買商品、接受勞務支付的現金”項目本年累計的金額是50，000萬元，如果我想看到購買商品用了多少錢？支付勞務花了多少錢，這樣在單戶現金量和合并層面的現金流量都很難辦到了。為了便于管理，也便于更好地掌握現金的流向，我們可以將現金流量項目按照會計科目的設置方法設置下級項目。在分配現金流量時，按照經濟業務的性質直接進行明細分配。

二、集團統一核算口徑問題

在編制單戶現金流量表時，口徑不統一會對合并現金流量表產生較大的影響。例如：母公司支付一筆咨詢費，在分配現金流量時，直接記入到“其他與經營活動有關的現金”，而子公司在記錄項目發生的咨詢費時，將其計入“購買商品接受勞務支付的現金”，這兩種分配方法從理論上來講都有可行之處，但在合并現金流量表里，同一類的經濟事項被分列在現金流量的兩個項目中，報表使用者無法從現金流量項目上準確地看到某一類經濟事項的真實情況。所以應該按照完全一致的核算口徑進行現金流量分配，這樣合并后的現金流量表才能更加真實準確地反映公司的實際情況。

三、母子公司墊付費用問題

墊付費用是指由母公司代子公司直接進行對外支付，母公司與子公司之間沒有資金往來。在這種情況下，如果直接按內部資金調撥的情形處理，可以記作“支付其他與經營活動有關的現金-內部資金調撥”。但從合并的角度看，此項現金流出是最終的流出，應該按最終現金流出的用途來處理。例如，母公司代子公司支付人員的工資，母公司在分配現金流量時，應該記入“支付給職工以及為職工支付的現金”，這樣合并后的現金流量表才能真實地反映集團的整體情況。

四、內部調撥資金以及未達帳項問題

由母公司將資金調入子公司時，在實務中一般會這樣處理：調出資金的一方記入“支付其他與經營有關的現金”，而收到資金的一方記“收到其他與經營活動有關的現金”。在合并現金流量時，將“支付其他與經營有關的現金”與“收到其他與經營活動有關的現金”進行內部抵銷。如果不存在未達帳項的情況下，這樣抵銷后也不會對合并現金流量表有任何影響，但是有時在月末時會出現未達帳項，即：調出資金的一方已記帳，而調入資金的一方并未收到款項，這樣在合并現金流量表時就會存在單邊抵銷的情況。在合并財務報表過程中，還經常會出現許多未達的交易或事項所形成交易與往來的抵消不符事項。例如：合并范圍內的母公司在合并期間內向乙公司銷售產品120萬元，實際收到現金100萬元，確認“銷售商品、提供勞務收到的現金-內部銷售”是100萬元。但子公司財務報表中反映從甲公購入產品120萬元，實際支付款項是120萬元，確認：“購買商品、接受勞務支付的現金”是120萬元，不符的原因是子公司已通過銀行向母公司支付20萬元貨款，但母公司銀行未收到。根據會計主體假設，母子公司的會計處理都是正確的。對于合并現金流量過程中的未達賬項，不能將小抵消等方式進行簡單處理，而應分析抵消不符的原因，借鑒銀行存款余額調節表的方式做出調整，并將調整分錄實際記入合并財務報表工作底稿，然后以調整相符的交易和事項做出抵消。由于個別報表都是正確的，所以此項調整僅限在合并現金流量表的工作底稿中使用。在合并工作底稿中，借：銀行存款：20萬元，貸：營業收入：20萬元（假如不考慮增值稅）。合并現金流量表的工作底稿中會在“銷售商品、提供勞務收到的現金-對內業務”增加20萬元，內部交易調整金額相等后再按照合并抵銷的原則進行抵銷。

五、合并現金流量表中內部抵銷事項問題

在以個別現金流量表為基礎計算的現金流入和現金流出項目的加總金額中，包含有重復計算的因素，需要將這些重復的因素予以剔除。正確做好抵銷分錄是編制合并現金流量表的關鍵，在實際操作時，我們經常會遇到以下幾類抵銷事項：

1.內部銷售實現的現金收付的抵銷。（1）經營活動現金流量與經營活動現金流量相抵銷，包括收到銷售商品實現的收入、以現金結算債權債務等。在合并抵銷時，按內部交易收付的金額進行抵銷。例如：母公司A銷售一批商品給子公司B，相互之間以現金進行結算，從合并的角度看，這筆內部交易應該進行抵銷。合并抵銷分錄為：借：銷售商品、提供勞務收到的現金，貸：購買商品、接受勞務支付的現金。（2）經營活動現金流量與投資活動之間現金流量相抵銷。即內部事項所涉及的一方作為經營活動處理，另一方作為投資活動處理，包含以下兩種情況：①收到現金一方作為經營活動現金流入，支付現金一方作為投資活動現金流出。如母公司將存貨銷售給子公司作為固定資產，或者為子公司提供固定資產的安裝、施工等勞務。抵消時，應將“銷售商品提供勞務收到的現金”與“購建固定資產支付的現金”進行抵銷。②收到現金一方作為投資活動現金流入，支付現金一方作為經營活動現金流出。如母公司將固定資產出售給子公司作為存貨，在抵消時，應將“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金”與“購買商品接受勞務支付的現金（紅字）抵銷”。

2.內部權益性投資與籌資。（1）內部權益性投資與權益性籌資現金流量相抵銷。當母公司與子公司相互之間以現金投資或收購股權時，編制合并現金流量表時，應當予以抵銷。抵消時，應將“吸收投資收到的現金”或“收回投資收到的現金”與“投資支付的現金”抵銷。（2）內部權益性投資收益與權益性籌資費用現金流量相抵銷。企業集團內部當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金，一方作為分得股利、利潤收到的現金，另一方作為分配股利、利潤支付的現金。抵消時，應將“取得投資收益收到的現金”與“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”抵銷。（3）內部權益性投資出售或轉讓的現金收付抵銷。如果出售或轉讓權益性投資給合并范圍內關聯單位，則支付的現金屬于投資活動支付的現金，收到的現金屬于投資活動收回的現金。在合并抵消時，應將“收回投資收到的現金”與“投資支付的現金”抵銷。

3.內部債券投資與籌資。（1）內部債券投資與債券籌資現金流量抵銷。在個別現金流量表中一方作為債權性投資支付的現金，另一方作為發行債券收到的現金。在合并抵消時，應將發行債券收到的現金”與“投資支付的現金”抵銷。（2）內部債券投資收益與債券籌資費用現金流量抵銷。一方作為取得債券利息收到的現金，另一方作為償付利息支付的現金，此時，應將“取得投資收益收到的現金”與“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”。（3）內部債券投資收回現金流量抵銷。如果企業到期收回投資，抵消時，應將“收回投資收到的現金”與“償還債務支付的現金”抵銷。

4.內部其他與經營活動有關的現金流量抵銷。這類業務主要是內部經營租賃租金或押金的收付或內部資金歸集等。抵銷時，應將“收到其他與經營活動有關的現金”與“支付其他與經營活動有關的現金”抵銷。

5.集團內部票據結算業務現金流量的抵消。如果集團內部存在票據貼現業務，則應在期末編制合并現金流量表時進行抵銷。具體分為以下兩種情況。（1）期末票據已經到期付款，則應抵銷雙方“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”，差額（即票據貼現利息）作為利息支出列示在“分配股利、利潤和償付利息所支付的現金”項目中。（2）期末票據尚未到期付款，則一方企業收到的票據貼現款凈額在合并現金流量表中應作為籌資活動的現金流量列示，具體可列在“收到的其他與籌資活動有關的現金”項目中，并在會計報表附注中充分披露。

綜上所述，合并現金流量表在集團財務管理中發揮著非常重要的作用，流量能夠對集團的現金構成、現金獲取能力、企業盈利情況以及債務償還情況等信息進行清晰的分析，集團決策者可以根據該表反映的情況作出更加準確的決策，所以現金流量表越來越受到重視，流量表的統計范疇在不斷擴大，其時效性越發突出。因此，必須切實關注流量表編制相關問題，切實保障流量表的準確度、科學性，更好地為企業發展服務。

（作者單位：中國水產有限公司）