基于國家治理視角的全面預算績效管理研究

袁 月，孫光國

(東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心，遼寧 大連 116025)

一、問題的提出

2018年9月1日，中共中央國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》指出，預算績效管理是深化財稅體制改革、建立現代財政制度的關鍵環節，推進國家治理體系和治理能力現代化需要全面實施預算績效管理，構建全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，從而優化財政資源配置，提升公共服務質量。全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系的提出既是響應國家治理現代化的號召，也是我國財政發展的現實需要。然而，現行預算績效管理仍然存在支出項目只增不減，資金使用碎片化，預算執行不均衡等突出問題，因此，必須全面實施預算績效管理，提高預算績效，改變預算資金分配的固化格局，提高預算管理水平和政策實施效果，從而推動財政資金聚力增效。在新時代背景下，全面預算績效管理在國家治理中如何定位，如何開展，從而完善國家治理體系，推動國家治理能力的提升，這是學者和政策制定者在全面深化改革進程中必須考慮的關鍵問題。

二、國家治理視角下全面預算績效管理的內涵界定

(一)全面預算績效管理的目標定位

預算是財政收支計劃，是將取得的預算收入以預算支出的形式配置到每一個政府部門、事業單位和公共項目上，使其獲得的預算份額與承擔的公共受托責任相配比[1]。因此，預算是國家資源配置的手段，既是賦權也是約束，通過權責制衡形成國家治理效應。各級政府受國家委托，以預算作為資金支撐，開展公共治理活動，履行公共受托責任，是國家治理的具體實施者。

完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化是中國全面深化改革的總目標。與治理活動密切相關的各個領域的制度安排構成了國家治理體系，運用這些制度管理社會事務的能力即為國家治理能力[2]。推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求之一便是完善現代預算制度，全面實施預算績效管理，構建全面預算績效管理體系，優化資源配置、提高預算績效。

全面預算績效管理體系符合國家治理體系現代化的理念，構建全面預算績效管理體系需要健全預算績效管理制度，硬化預算績效管理約束，加強預算績效管理工作的組織協調，強調績效理念和方法，推動績效信息公開透明，與制度化、法治化、協調化、高效化和民主化這五個國家治理體系現代化的標準[3]相契合。預算績效管理能力則體現為預算管理責任主體制定并執行預算績效管理制度進而能夠實現的效果，反映國家履行公共受托責任的能力。全面預算績效管理體系是國家治理體系的重要組成部分，相應的預算績效管理能力是國家治理能力的集中體現，全面實施預算績效管理旨在實現優化資源配置和提高預算績效的目標，完成推進國家治理體系和治理能力現代化的使命。

(二)全面預算績效管理的內涵

預算績效管理的全面實施強調“全面”和“績效”，實現預算和績效管理一體化，將績效管理落實到政府預算的各個方面。空間維度上縱橫交貫，縱向納入政府各個層級的預算，橫向覆蓋所有口徑的預算；時間維度上包括預算的整個過程，形成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系。

預算績效管理的全方位和全覆蓋側重預算的整體性和協調性，實現不同層級預算之間的銜接和統一。全方位預算績效管理強調預算管理多層次，涵蓋五級政府及下屬部門和事業單位，實施政府預算、部門和單位預算、政策和項目預算績效管理。從以政策和項目為對象考察政策及項目在整個實施周期的績效拓展到部門和單位以及政府預算績效。明確預算資金在不同層級政府以及同級政府不同部門之間的分配，按層級、按部門全面梳理政策項目，跨層級、跨部門的政策及項目應注重預算的統籌性，根據政策及項目的覆蓋對象實行頂層設計，預算目標層層分解，提高預算的有效性。

全覆蓋預算績效管理側重預算管理內容全口徑，除一般公共預算外，將各級政府的政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算也全部納入績效管理。一方面，科學界定政府收支范圍和口徑，凡屬于政府收支的全部納入預算管理，不屬于政府收支的應明確管理方式[4]。另一方面，理順政府與市場、政府與企業之間的關系，將涉及財政資金的政府投資基金、主權財富基金、政府和社會資本合作、政府采購、政府購買服務以及政府負有償還義務的債務也納入預算績效管理范疇。

全過程預算績效管理指的是在預算編制、執行、監督各個階段以績效為導向。預算編制階段要在事前進行預算績效評估，設定細化、量化的績效目標，以績效目標為依據編制和審核預算；預算執行階段考察預算執行進度和績效目標實現情況，及時反饋并調整；預算監督階段要結合目標實現情況編制和審核決算，使預算整個過程置于控制之下，并從內外部評價預算績效，將評價結果作為以后預算安排的依據，加強預算激勵和問責。

三、全面預算績效管理的實施路徑

在推動國家治理體系和治理能力現代化的使命要求以及優化資源配置和提高預算績效的目標導向下，全面預算績效管理的實施應堅持黨的領導和預算法定原則，制定具體的預算績效管理辦法和工作規定，明確預算績效管理的責任主體、管理對象、管理指標和標準以及管理程序等[5]，如圖1所示。

預算績效管理的責任主體主要有編制主體、執行主體、預算評價和監督主體。財政部門及各預算部門的具體預算管理單位是編制主體，政府部門及具體負責單位是執行主體，同級和上級財政部門是評價主體，同級和上級審計部門以及人大是監督主體。

根據預算層級的不同，預算績效管理對象主要包括納入政府預算、部門預算、政策和項目預算范疇的全部預算的績效情況，如各層級預算績效目標的設定情況，預算編制及執行情況，為實現績效目標制定的制度、采取的措施，還有績效目標完成情況[6]以及績效自評結果等。

預算績效管理指標和標準是衡量和評價預算績效的工具。管理指標根據通用性可以分為共性指標和個性指標。共性指標適用于所有管理對象，主要評價預算安排合理程度、預算編制和執行情況、績效目標設定和實現情況等，個性指標則根據不同預算對象由主管單位針對性制定。可以在現有的項目支出、部門整體支出以及財政預算績效評價共性指標體系的基礎上進一步完善，并吸收和總結中央及地方政府預算績效評價實踐，分層級、分類別、分行業逐步建立核心績效指標和績效標準，構建一整套契合各預算層級實際的全面預算績效評價指標體系，指導預算績效目標的設定、執行和評價。

預算績效管理的程序主要包括獲取預算績效信息、控制預算管理流程和評價監督預算效果。首先，預算績效管理建立在預算收支信息以及預算活動信息可得的基礎之上。其次，預算績效管理必須有一套完善的預算管理流程來指導預算績效管理活動，通過預算流程控制糾正預算執行偏差，保障預算績效實現。最后，為確保預算績效管理工作不流于形式，還必須對預算績效管理進行評價、監督以及應用評價和監督結果，進而優化預算決策。通過執行上述程序，預算績效管理責任主體以管理指標和標準為評判依據，對納入預算績效管理范圍的各個層級、各個口徑的預算全過程實施預算績效管理。

四、全面預算績效管理的保障機制

(一)深化政府會計改革，夯實全面預算績效管理信息基礎

1. 統一政府會計實施要求，推動不同層級、不同類別預算績效信息分析和對比

政府會計改革實現了行政部門、事業單位的會計制度的統一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，提供了更為豐富的信息，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門預、決算提供了信息和制度依據。

政府預算、部門和單位預算至少應編制包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表在內的預算會計報表，按照統一的報表格式列示各項預算收入來源及收入支出的變動情況。此外，應將預算會計期間向前延伸，報告更長期間的預算收支，列示橫縱向比較數據，并在報表附注中補充披露數字變化的原因、收支安排的政策依據以及關于報表重要項目的說明等內容。政府預算應響應國家戰略和重大政策，部門和單位預算應圍繞部門和單位職責以及行業發展規劃展開，切實制定預算收支增長目標與績效目標，更加全面地反映政府整體層面以及部門層面的預算信息，提高預算信息在同一預算績效管理責任主體不同會計期間的可比性以及同一會計期間不同預算績效管理責任主體之間的可比性。

政策預算要求各責任主體按相關政策編制政策預算會計報表，協調跨預算層級的政策預算，圍繞政策目標統籌設計，將同一個政策下的各預算層級的收支情況詳細列示，從而判斷新政策的科學合理性以及已有政策的有效性和延續的必要性。項目預算應編制項目預算收入支出表和項目預算進度完成表，詳細報告項目的收支情況、績效目標以及支出的政策依據，為項目預算績效管理提供信息。

2. 擴大政府會計應用范圍，實現不同口徑預算績效信息全面反映

從總額控制的角度推動一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算(以下簡稱“四本預算”)的有效整合，既要根據各口徑特點編制預算，也要注意四本預算之間的銜接，形成統一的預算框架[7]。

一般公共預算資金以及政府性基金預算資金在財政撥款預算收入支出表中反映，根據財政撥款種類分項列示，設置基本支出和項目支出，反映不同項目的財政撥款預算收支及調整情況。除已有項目外，一般公共預算報表還應反映涉及一般公共預算資金的政府采購、政府和社會資本合作、政府債務項目等領域的預算情況。政府性基金預算資金大多作為項目投入，應分項目編制預算，專款專用，通過對政府性基金投入的項目進行支出績效管理從而考察政府性基金預算績效。

國有資本經營預算遵循以收定支原則，預算收入應根據國有企業利潤實現情況適度調整上繳比例，提高預算收入的科學性，預算支出方向和重點應根據政府宏觀經濟政策需要以及不同時期國有企業改革發展任務適時調整，考察國有資本經營預算支出除調入一般公共預算和補充全國社會保障基金外，還要看是否服務于國家戰略目標。

社會保險基金預算收入來源于參保人、參保人所在單位、政府對社會保險基金的財政補貼以及社會保險基金的銀行利息、投資回報和社會捐贈等。鑒于收入來源與預算當年的參保人數掛鉤，因此要結合人口數量、人口結構、就業狀況等多種因素合理編制預算并預測保費收入的增長趨勢以及其他預算調入情況[8]。社會保險基金預算支出的受益對象主要是自然人，預算編制的同時應設定各明細保險基金對受益人保障的績效目標。

3. 完善政府會計核算基礎，滿足全過程預算績效信息運用需求

預算支出的執行體現為預算資金形態的變化，轉化為行政成本、費用等經常性、消耗性支出或是轉化為資本性支出，形成政府實物資產或權益[9]。政府成本會計核算以及政府綜合財務報告的編制可以反映預算執行的結果，為下一步的預算決策提供基礎信息。因此，一方面，應推行政府成本會計核算，反映政府行政成本，結合政府成本核算的特殊性，靈活借鑒分步法、分批法、標準成本法[10]、作業成本法[11]等企業成本核算方法歸集政府行政成本，從而制定科學合理的政府和部門支出標準，為預算資金分配、預算績效評價提供成本依據。另一方面，完善權責發生制政府綜合財務報告的編制，反映預算執行中形成的資產和負債等政府財務狀況以及運行情況，為加強預算管理提供信息支撐[12]。應綜合考慮企業會計準則的修訂以統一政府部門和國有控股企業的會計核算口徑，著力于解決公共設施資產確認、政府內部債權債務合并抵消、職能部門與財政部門的信息溝通與協調[13]等政府綜合財務報告編制的難點問題，建立統一規范的政府會計核算系統，開展編制人員培訓，提高編制效率和效果，從而提高政府綜合財務報告的可利用程度，為預算績效管理提供評價依據。比如，利用“收入費用表”中的“單位管理費用”金額除以“預算收入支出表”中的“行政支出”金額得到的“單位管理費用/行政支出”比率指標或者“單位管理費用”金額除以單位公職人員人數得到的“人均單位管理費用”指標來衡量各政府部門的預算支出效率。

(二)健全政府內部控制，優化全面預算績效管理實施環境

1. 明確政府內部控制實施對象，強化不同層級預算績效管理責任落實

各個層級的預算績效管理責任主體即為政府內部控制實施對象。依靠政府內部控制建設，明確各預算績效管理責任主體的權力與責任，促進各主體之間的溝通與合作。一方面，各級財政部門負責完善預算績效管理制度和工作辦法，組織與指導本級部門、單位和下級財政部門預算績效管理工作，統籌預算收支總量和結構，加強預算監管。各部門各單位按照預算和績效管理一體化要求，結合自身業務特點，優化預算管理流程，完善內部控制制度，明確部門內部績效目標的設定、執行、監控、評價和審核等責任分工，實現部門財務與業務工作的有效融合[14]。層層分解績效目標，從而將績效管理責任落實到具體的預算項目組或個人，促進預算績效管理責任主體履行責任。另一方面，明晰各預算責任主體之間的信息傳遞路線，建立預算信息溝通和協調機制，使得預算編制部門、預算管理部門與資金撥付、基建管理等其他預算業務相關部門之間溝通順暢，提高預算績效目標設定的科學性，保證預算執行和績效監控的有效性，以及績效結果考核應用的約束力。

2. 拓展政府內部控制實施范圍，銜接不同口徑預算績效管理

一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算等四本預算涉及的業務活動有所交叉，隨著預算績效管理覆蓋面的延伸，需要內部控制實施范圍也由經濟活動向全部業務活動和內部權力運行拓展[15]。由于同一口徑預算內部的資金分配、不同口徑預算資金的調入和結轉的背后均是利益的博弈，因此，預算績效管理的全覆蓋不僅包括對四本預算分別進行獨立的績效管理，還旨在優化四本預算之間的資金調劑，設計不同口徑預算之間的銜接制度，協調統籌、及時反饋。加大一般公共預算中對欠發達地區和基層政府的轉移支付力度，控制貧困地區債務風險，根據不同口徑預算管理情況酌情調整政府性基金、國有資本經營收入調入一般公共預算的比率，從預算整體覆蓋面深化預算績效管理，優化預算資金配置效率。

3. 加強政府內部控制流程管控，推動預算與績效管理一體化

加強政府內部控制流程管控，將績效理念和方法融入預算各個環節，形成預算編制有目標、預算執行有監控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用的全過程預算績效管理控制機制，推動預算與績效管理一體化，具體如圖2所示。一是預算編制環節強化預算論證與績效目標管理。事前開展預算論證與績效評估，評估結果作為申請預算的必要條件，推動各級政府和部門理性決策。設立績效目標，由財政部門對績效目標進行審核，未按要求設定績效目標或審核未通過的，不得安排預算。二是預算執行環節實行預算執行動態監控和績效目標實現程度跟蹤。各級財政部門動態監督本級政府及同級其他部門的預算情況并及時提交預算執行動態監控自評報告。預算調整嚴格執行審批程序，及時引導和糾正偏差，按照項目進度和績效情況撥款，對存在嚴重問題的要暫緩或停止預算撥款，防止資金閑置沉淀和損失浪費。三是決算編制環節全面開展績效評價，實行自評和外部評價相結合。績效自評由預算部門自主開展，主要從支出依據、支出標準、績效目標實現以及效果延續性等方面評價本部門政策和項目完成情況，對績效目標未達成的，要做出說明并提出改進措施，在此基礎上進行部門和單位預算整體績效評價，以發現預算實施過程中的薄弱環節，提高預算管理水平。外部評價由財政部門組織，對預算部門自評結果進行再評價以及對跨領域、跨部門的政策和項目進行評價，指導和規范預算部門的預算績效評價工作。四是強化績效評價結果反饋和剛性約束。完善績效評價結果反饋制度與問題整改責任制度，以評促改，提升績效，形成良性循環。既要根據評價結果及時調整下期預算安排，提高財政資金配置效率，還要將結果納入政府績效和干部政績考核體系中，激勵各級政府和部門以及政府公務人員重視預算績效管理，提高履職積極性。

(三)加強國家審計監督，保障全面預算績效管理監管效能

1. 增強行政審計獨立性，提高全方位預算審計效率和效果

一是加強黨對預算審計的指導，明確預算審計的相關法律規定，提高預算審計的獨立性和法定性。在各地方政府設置中央審計委員會的派出機構指導地方審計機關，從而提高地方審計機關審計同級政府其他部門時的話語權，加強預算審計獨立性，避免預算審計發現的問題屢審屢犯。二是提高預算審計的法定地位，在《中華人民共和國預算法》中賦予鄉鎮審計人員進行預決算審計的權力，為預算審計全方位提供法律依據，提高基層政府預算審計的法定性、強制性和權威性。

實行審計人員和資源的跨層級、跨區域調配，充分利用內部審計工作，擴大利用第三方專業機構進行評價和監督的范圍，從而深化政府預算、部門和單位預算、政策和項目預算等各層級的預算審計，提高預算審計的針對性和效率。此外，預算審計還需要國家監察委員會、紀檢、巡視制度等多種監督力量的配合，追究預算違規、低效等問題相關涉及人員的責任，加強對人的監督。

2. 拓展預算審計范圍，實現全覆蓋預算各口徑銜接規范合理

鑒于中國各地方政府預算績效管理實施情況參差不齊，預算審計也應該結合各地預算管理實際情況進行。對于未實行或者剛實行預算績效管理的地區，預算審計應該側重于合規性；對于預算績效管理較為成熟的地區則更加側重績效，在此基礎上實行有重點的預算審計全覆蓋，從而推進預算績效管理的全覆蓋。

一般公共預算績效審計關注預決算編制是否準確完整，預算績效自評覆蓋是否全面，自評是否嚴格，結果是否真實，績效目標是否脫離實際以及指標是否細化[16]。中央和大部分省本級的一般公共預算績效管理施行較早，審計時重點考察基本支出是否與人員及職能安排相匹配，項目預算的立項是否經過嚴格審批，項目預算執行進度以及績效目標實現情況。縣、鄉等基層政府一般公共預算資金大部分來源于上級財政轉移支付[8]，應重點審計財政轉移支付資金是否及時、足額撥付，轉移支付安排是否交叉重疊，具有指定用途的轉移支付是否恰當使用。

政府性基金預算審計關注預算編制的合理性，預算支出結構是否合理，是否專款專用，是否細化到具體項目，安排是否具有較好的可操作性。此外，還應關注政府性基金在會計科目中的余額，是否存在故意截留等情況[17]，分析政府性基金余額跨年度結轉金額相對其他預算余額的合理性以及余額年度變動的合理性，判斷資金是否得到充分使用并實現對重點事業的支持作用。

國有資本經營預算審計前應通過實地走訪財政、國有資產管理部門及相關企業，摸清本級政府所轄國有資本總體規模和經營管理現狀，抓住關鍵環節，重點審計國有資本經營預算編制的規范性、完整性、準確性以及支出的合法性，比如，所轄國有企業是否均納入了國有資本經營預算范圍，已經納入的國有企業的損益核算即國有資本收益計繳基數的準確性，國有資本經營預算安排的項目的進展及績效目標實現情況。

社會保險基金預算審計的重點應為資金撥付的合規性和及時性。重點審查參保財政補助資金是否及時到位、資金支付是否經過了必要的審查程序，支出是否及時以及相應的社會保障效果實現情況[8]。此外，對于社會保險基金中先行支付的工傷保險基金還應關注后續資金是否及時追回，確實無法追償的資金是否及時清理和銷賬。

3. 加強預算流程審計，保障預算全過程合規和高效

對預算全過程進行審計，在既有的較為成熟的預算執行審計和決算審計的基礎上向事前延伸至預算編制審計，向后延伸至績效審計與問責上。在《中華人民共和國預算法》中明確對預算編制過程進行監督的要求，在向同級人大報送審批預算之前對預算的編制進行審計，為預算全過程審計提供法律依據。一是預算編制審計環節考察預算編制依據和標準的充分性、合理性以及績效目標設定的真實性、科學性，審計列示的預算支出是否準確使用功能及經濟分類科目，評價專項資金、項目安排與政策的契合性，檢查論證資料是否完備，從源頭審計，從而提高預算結構安排的科學性、合理性。二是預算執行審計環節關注預算收支是否屬實、是否超過相應標準，預算執行進度和績效目標實現程度是否真實，預算資金管理是否有效，預算調整是否嚴格遵循審批程序，檢查預算執行的規范性和效率。三是預算績效審計環節評價預算績效管理制度和流程設計的合理性，并對預算績效評價情況進行審計，檢查預算績效評價覆蓋面是否盡可能全面、評價指標是否細化、績效自評是否嚴格，評價結果是否真實，通過預算績效審計保證績效評價的準確性、客觀性和公正性[18]。

五、結論與研究展望

在《中華人民共和國預算法》修訂，國家頒布全面預算績效管理指導意見的制度背景下，中國預算改革向縱深推進，全面實施預算績效管理既是貫徹政策要求，也是中國的現實選擇。全面預算績效管理服務于國家治理，預算績效管理責任主體通過執行預算績效信息獲取、流程控制與效果監督等程序對管理對象實施預算績效管理，并依靠政府會計改革、政府內部控制建設以及國家審計監督為預算績效管理提供更多、更好的預算信息，層層嵌套、環環銜接的預算控制流程、獨立的預算審計監督和問責環境，從而全面推進預算績效管理，提高預算資金的配置效率和使用效益，推動國家治理體系現代化。

預算績效管理、政府會計、政府內部控制、國家審計均是國家治理大系統的重要組成部分，各組成部分之間相互影響，以提高預算績效為核心進行的探索需要處理好各組成部分之間的關系，從而對國家治理產生更大的協同效應。在多重目標博弈以及成本效益原則的要求下協調預算績效管理的各個保障機制之間的關系將是下一步研究的方向。此外，不斷豐富的中央和地方層面的預算績效管理實踐以及政府綜合財務報告的正式編制也能為檢驗預算改革成效提供更為客觀的評價依據，吸收先進經驗，根據不同類別、不同層級預算收支特征，針對性地提出并落實預算績效管理措施，深化全面預算績效管理。