作業成本法在某輪胎企業的應用及其影響案例解析

湯向玲

一、案例概述

某國企輪胎企業主要生產全鋼、半鋼、斜交三種產品，與外資企業合資一年，銷量不斷增加，但經營結果卻不如人意，一年間虧損高達2000多萬。企業入庫及產成品出庫有數據，但制造過程沒有數據；原材料用BOM計算，轉換成本用胎重分攤；用標準成本法核算成本。

公司存在的主要矛盾是：財務人員認為所有成本和費用已經計入成本，用胎重分攤產品成本，行業大多數國企都是這樣做的；業務人員認為每月財務各種料、工、能、費的投入數據都有了，月度產出入庫數也有了，既然投入、產出都有了，生產過程的成本不過是“肉爛在鍋里”，總數不會少，如果不賺錢一定是財務不會算賬。最終導致財務與業務兩部門存在沖突。

圖1各成本中心出入庫流程

二、解決方案

雖然成本核算是企業成本管理的基礎環節，但是核算的精確與否直接影響到企業的利潤率。當企業生產需要大量直接費用和間接費用時，不當的費用分攤就會導致產品成本計算的扭曲，在不了解產品的真實成本時進行定價銷售更是會產生不可預見的隱性虧損風險。本文通過輪胎企業案例，分析如何改變核算方法，為企業制定戰略提供決策。解決方案是從業財融合的角度思考核算方法，具體實施措施主要有：業務培訓財務了解生產工序；財務指導業務以工序為主線合理劃分成本中心；采集各成本中心的出入庫數據；根據作業法原理了解業務，找到每種成本最適合的成本動因分攤費用；區分不同產品和成本中心，每個工序有生產過程數據，并且按成本動因分攤費用。

三、實施步驟

步驟1：業務培訓財務了解生產工序

該輪胎企業生產工序主要是六個步驟：膠料密煉、零部件準備、輪胎成型、生胎硫化、成品質檢、產成品入庫。也就是說將原材料、天然膠、合成膠、簾子布、鋼簾線和各種各樣的化學劑共二百多種加在一起，根據BOM進行膠料密煉后打出成型的膠；各種零部件準備是指把輪胎的胎面、壓出的各種部件、鋼圈、零件等準備好在不同的機臺里進行加工；輪胎成型是指把各種零件組合起來在成型機里把它作成生胎；然后生胎硫化，最后經過一定時間后變成成品，經過檢驗后產成品入庫，這就是整個輪胎生產工序。對于財務人員來說，與核算有關的重要的兩大類是原材料和生產工藝。與原材料有關的包括部件投入、產出及BOM；材料價格差異；廢料；降級材料；返工；工單差異；當月材料總損失—損耗等；與生產工藝有關的包括工廠工時定額；單位/小時；單機定員、輔助定員；人工工時；有效作業時間；平均運行速度/周期時間；膠料/用量等。

步驟2：財務指導業務劃分成本中心

在財務指導業務前提下要先了解作業成本法的原理：企業所有的活動都是由作業組成的，每個作業的活動都會消耗資源，在消耗資源的同時必然產生價值，這就是我們做產品的過程，每個作業都會產生新的價值。作業成本法最主要的原理就是要想辦法杜絕一切無效的作業活動，把每個作業都變成有價值而且是盡量高的價值。需要注意的是作業成本法的運用沒有固定的模式，需要根據企業的業務特質進行規劃和設計，但原則是無論什么作業都要消耗資源，因此要特別注意成本與效益的權衡，根據企業的情況進行合理劃分。

表1 最適合的成本分攤動因

表2 大小規格輪胎分攤法

表3 工時法與胎重法比較（表中數據四舍五入）

表4 兩種方法大小胎分攤結果比較（保留兩位小數）

財務指導業務到底應該如何分？該案例可分三個方法進行：工序、產出、機臺組合，最后確定六個成本中心：煉膠、部件準備（包括胎面、膠簾布、鋼圈）、成型（胎坯）、硫化（成品胎）。

步驟3：采集各成本中心出入庫數據

各成本中心出入庫流程通過圖1來表示。

圖1表示每一個成本中心都會有半成品，經過加工后會有個產出的半成品，比如成本中心A產出庫02與成本中心B投入庫01這兩個數據在后面的數據采集里應該是相等的，成本中心B投入庫01的半成品里會帶著成本中心A產出庫02半成品的成本，加上成本中心B進一步加工后的成本就會變成產出庫02累積的成本的信息，這樣每一個成本中心不停地把成本轉機上去后，等到了成品庫后就是那個規格產品的全部成本。

步驟4：找到每種成本最適合的成本分攤動因

采集到這么多的數據和信息后到底需要怎樣才能組合成有用的成本信息呢？可用四大要素進行邏輯的歸類和定義：分類費用、分類部門、歸集費用和分攤費用，最后找到最適合這一類成本分類費用的成本分攤動因。

（1）將與制造有關的部門分類：煉膠部門、直接生產部門、輔助生產部門；

（2）確定成本核算細分的成本項：人工、能源、輔助材料、折舊、維修費用等；

（3）確定每種成本項最適合的成本動因：總設備工時、定額膠料重量、煉膠設備工時、硫化工時等；

（4）生產部門的各種成本能歸集到產品的都直接歸集，需要分攤的成

表5 兩種方法差異分析

步驟5：費用分攤舉例

下面通過大小規格輪胎的費用，采用胎重法和工時法不同的分攤方法進行比較，并對其差異進行分析。詳見表2至表5。

新舊核算方法結果比較：

（1）胎重法：同類產品，每公斤轉換成本一致。

（2）工時法：分工序、分成本項目，按產品部件定額（工時）分攤到每個規格，同類產品每公斤轉換成本不一致；中等規格兩種方法差異不大；大規格輪胎工時法成本比胎重法低16%；小規格輪胎工時法成本比胎重法高72%。這樣就能解釋該企業銷量增加卻不賺錢的原因。

結論：在取得更加精細準確的成本信息后，可以建立基于成本的定價模式，使其成本明細可以精確到每一規格，可以指導銷售，以效益作為導向，用合理的成本信息來推進高利潤的產品銷售。通過上面的表格數據可知小規格輪胎成本高，因此銷售團隊要改進銷售組合，在推廣新產品時多賣大規格輪胎。

該案例也需要其他措施配合執行才能最終達到盈利目標，如成本節約措施、全面KPI指標體系的建立、定價模型的設立等，花了差不多近一年的時間才完成企業扭虧為盈。

四、總結

通過改變核算方法進而對業務流程及企業制定戰略產生影響，該家輪胎企業的利潤從前一年虧損2000多萬轉為盈利2000多萬，主要有三方面原因：（1）找出產品真正的利潤來源：首先找對方向，然后對癥下藥，最后轉虧為盈；（2）制造業KPI的關鍵之處，即找到適合企業的核算方法，輔以各成本中心生產過程控制、費用中心的成本節約項目，在全廠實施KIP指標全面考核；（3）建立基于成本的定價模型，指導銷售部門以效益為導向運用合理的成本信息推進高利潤產品的銷售，設計定價模型，讓銷售人員了解各規格輪胎成本。