軍隊會計信息質量管控目標體系研究

欒澤林

（后勤保障部財務結算中心，北京 100842）

在信息化時代，軍隊會計信息的好壞，必然影響到軍事經濟效益的高低和戰斗力的生成，有必要加強軍隊會計信息質量管控。而軍隊會計信息質量管控的重點是設立管控目標體系，指引管控方向。

一、軍隊會計信息質量管控目標的確定

會計信息的質量是聯系會計目標與實現目標的手段之間的橋梁，其質量特征的具體確定，與會計目標的定位有著緊密的聯系，高質量的會計信息應能滿足會計目標的要求，會計目標是決定會計信息質量特征的主要因素，是會計系統運行所期望達到的目的或境界。

目前，會計目標理論有兩種主要觀點：受托責任學派和決策有用學派。他們都是以市場經濟和通過現代企業來表現的，以所有權和經營權的分離為其外部環境（兩種觀點的區別主要在于兩權分離的具體形式不同）。受托責任學派要求兩權分離是直接進行的，所有者與經營者都十分明確，兩者直接建立委托受托關系，沒有模糊和缺位的現象。而決策有用學派要求兩權分離通過資本市場進行，兩者不再直接交流，委托者在資本市場上以一個群體出現。另外，兩者在對提供信息的具體要求上也有區別。前者認為，最有效地反映受托責任履行情況的信息是關于經營業績的信息，客觀地反映經營業績的信息對資源的委托人評價受托責任最為有用，因而他更多地強調信息的“可靠性”。后者認為，信息的本來目的是對信息使用者的決策有用，而決策總是未來的，對決策最為有用的信息是企業未來現金流動的金額、時間分布及其不確定性等，因而他更重視信息的“相關性”。

軍隊會計目標到底該定位于受托責任學派還是決策有用學派，直接影響軍隊會計信息質量特征的具體內容。軍隊作為一個職能部門，其履行職能所需資金主要來自黨和政府預算分配，在軍隊內部，上級單位通過預算撥款給下級單位提供資金。這樣，在軍隊與黨和政府之間、軍隊內部執行預算的上下級之間存在一種資源上的委托——代理關系。黨和政府通過預算撥款與軍隊發生資源的委托代理關系，軍隊內部依據預算編制體制，在軍費的運動方向上，各級財務部門對于下級預算單位來說是委托者，同時都代表本級成為上級的受托者。

由此我們可以認為，軍隊會計的本質是為評價和解除受托責任，通過消除委托——代理關系雙方之間的信息不對稱，來提供標準的財務信息的一種行為機制。軍隊會計信息質量管控的目標在于財務報表披露的會計信息應有利于資源委托人對資源受托責任做出評價。

二、軍隊會計信息質量管控目標的約束條件

（一）成本效益原則

軍隊會計信息的有用性必須考慮成本效益原則。成本效益原則要求在制定軍隊會計規范時，充分考慮為取得特定信息而發生的成本，只有在利用會計信息所取得的效益大于成本時，提供此類會計信息才是可行的。若耗費大量軍事人力、經濟資源后取得的會計信息對于信息使用者來說作用不大，就會造成軍事資源的極大浪費。

（二）重要性原則

當一項軍隊會計信息被遺漏或被錯誤表達后，可能會影響該信息使用，在做出合理判斷時，該項信息就是重要的。軍隊會計信息的重要性可從質和量兩個方面綜合進行分析，對重要的會計信息，必須按規定的會計方法和程序進行處理，并在會計報表中予以充分、準確地披露。而對于次要的會計信息，在不影響信息真實性和不至于誤導信息使用者做出錯誤判斷的前提下，可適當簡化處理。

軍隊會計主體提供的會計信息首先要滿足總體質量特征，即要對信息使用者有用。最有用的軍隊會計信息當然是具備很強相關性，又有很高的可靠性。然而在軍隊會計現實中，可靠性和相關性常常互相沖突。為了加強可靠性而改變會計方法，相關性就會有所削弱，反之亦然。在可靠性與相關性發生沖突的情況下，我們需要對會計信息質量特征進行選擇，即可靠性和相關性的優先問題。我們可根據會計信息使用者的需要，優先選擇不同的質量特征。在軍隊會計信息主要用于評價受托責任時，應當優先考慮可靠性，而軍隊會計信息主要用于會計分析及預測時，就應當優先考慮相關性。

三、軍隊會計信息質量管控目標結構

基于軍隊會計目標的定位，我們可將有用性作為軍隊會計信息質量管控的總體質量特征，并確定相應主要質量特征、次要質量特征，形成多層次的軍隊會計信息質量特征體系。

軍隊會計信息質量管控目標應包含以下幾個層次：第一層次為總體質量特征，即有用性；第二層次為主要質量特征，包括可靠性和相關性；第三層次為次要質量特征，包括可比性和一致性；軍隊會計信息的制約因素包括成本效益原則和重要性原則（如圖1）。

（一）軍隊會計信息質量管控目標的總體質量特征

軍隊會計信息的總體質量特征是會計信息必須具備的首要特性，有用性是軍隊會計信息質量的總體特征要求。軍隊會計信息的有用性是指提供的會計信息必須能滿足信息使用人的需求，即軍隊會計信息應有利于資源委托人對資源受托責任做出評價。

軍隊會計信息的主要使用者包括：

1、立法和其他管理機構。立法和其他管理機構授權軍隊和軍隊主體管理公共事務和資源。立法機構指的是全國人民代表大會，其他管理機構指的是中央軍事委員會。他們可以利用軍隊會計信息來評估軍隊對資源的管理、與立法機關和其他權力機構要求的一致性以及軍隊的財務狀況和財務業績。

2、上級管理部門。上級管理部門相對軍隊會計信息的提供人來說是外部使用人，而從整個軍隊范圍來看，上級管理部門則屬于軍隊內部的會計信息使用人，上級管理部門需要了解下級單位會計工作，掌握下級單位會計信息，以便對會計工作實施正確的指導。

3、單位黨委。根據軍隊財務管理的原則，我軍財務管理實行的是黨委統一領導，軍隊會計應首先把會計信息報告給單位黨委，讓其了解與掌握各種會計信息，以便于單位黨委正確評估本單位對受托責任的履行情況。

盡管不同使用者群體對各類信息的偏好選擇不同，但使用者群體之間仍然存在著相似的信息需求。從整體上看，軍隊會計信息的使用者希望軍隊會計信息能夠有助于他們達到以下目的：評估資源的分配和使用；評估軍隊的總體財務狀況；評估軍隊的財務業績；評估資源的使用是否與法定預算和其他立法及相關授權（如法律和合同的制約條款）相一致等；評估軍隊各級會計主體對資源的監管和維護方面的責任的履行情況等。軍隊會計信息應能滿足信息使用者的需求，這是軍隊會計信息質量的總體要求。

圖1 軍隊會計信息質量管控目標的層次結構

（二）軍隊會計信息質量管控目標的主要質量特征

軍隊會計信息的主要質量特征包括可靠性和相關性。

1、可靠性。軍隊會計信息的可靠性是指信息不能出現錯誤和偏差，并能真實反映他意欲反映的現象、狀況。軍隊會計信息如果不可靠，不僅無助于判斷，而且還可能導致錯誤的判斷。所以，可靠性是軍隊會計信息的一個主要質量特征。可靠性的具體要求包括三個方面，即真實性、公允性和可核性。

真實性是評價受托責任的現實基礎，他是為保證軍隊會計作為評價受托責任這種機制得以順利運行而提出的最起碼的要求，真實性要求軍隊會計人員實事求是地以實際發生的經濟業務和合法憑證為依據，客觀真實地反映財務收支狀況，做到賬證、賬賬、賬表、賬實相符。

公允性包括兩層含義：一是立場的公允性，即軍隊會計信息對實際情況的反映應該公允，不偏不倚，保持中立性；二是計量的公允性，即軍隊會計計量方法能公允反映各類資產的真實價值。立場的公允性要求軍隊會計規范的制定者在制定會計規范時必須只關注軍隊會計信息的可靠性和相關性這兩個主要質量特征，而不能為了達到特定的經濟目的或政治目的而制定相應的會計規范。計量的公允性要求軍隊會計信息能反映各類資產的真實價值，即資產的原始價值扣除折舊后的公允價值，而不能僅僅只反映原始價值。

可核性指同一會計計量方法對同一會計事項的計量結果不應因人而異，即“讓獨立的計量人員采用同樣的計量方法能得出高度一致的結果”。可核性要求軍隊會計人員在從事會計實務工作時，正確選用計量方法，不摻雜任何個人偏見、主觀臆斷，如實地反映經濟業務的實際情況。

2、相關性。相關性要求軍隊會計信息能夠有針對性地反映軍隊及內部各級單位對相關資源的取得、運用及成果，使資源委托人能根據軍隊會計信息來評價對資源的受托責任的履行情況。軍隊會計信息是否較全面、準確地反映受托方的預算執行情況和受托責任的執行情況，直接影響委托方對受托責任執行情況的評價。相關性其體包括以下三個方面：預測價值、明晰性和及時性。

預測價值是指軍隊會計信息有助于使用人預測過去、現在及將來事項的可能結果。軍隊會計信息使用者不僅僅通過會計信息來評價現時受托責任的執行情況，同時還要能據此來預測未來可能發生的變化，進而調整未來期間的經費預算。

明晰性是指會計核算和編制的會計報表應當清晰明了，便于理解和使用。提供軍隊會計信息的目的在于使用，要使用會計信息必須先了解會計信息的內涵，弄懂會計信息的內容，若提供的會計信息雜亂無章，使用者就很難從中得出正確的結論。明晰性要求會計記錄準確、清晰，填制會計憑證、登記會計賬簿必須做到依據合法、賬戶對應關系清楚、文字摘要完整。在編制會計報表時，項目之間關系清楚、項目完整、數字準確。

及時性是指軍隊會計信息應在失去決策影響力之前提供給決策人。即使是非常重要的會計信息，如果不能及時提供，對于會計信息使用者來說也沒有任何意義，甚至可能誤導使用者。及時性要求軍隊會計人員在會計核算工作中，一要及時收集會計信息，即在經濟業務發生后，及時收集整理各種原始單據；二要及時處理會計信息，即在規定的時限內，及時編制出會計報表；三要及時傳遞會計信息，即在規定的時限內，及時將編制出的會計報表傳遞給會計信息使用者

（三）軍隊會計信息的次要質量特征

軍隊會計信息的次要質量特征是對主要質量特征的補充，軍隊會計信息的次要質量特征有可比性和一致性。

1、可比性。可比性是指不同的軍隊會計主體提供的會計信息必須同其他會計主體的相同信息擁有可比的基礎。可比性要求軍隊會計核算方法必須做到全軍統一，會計指標一致。只有這樣，軍隊各級財務部門才能根據下級匯總上報的會計報表，匯總后得出總括反映受托責任履行情況的會計信息。

2、一致性。一致性是指同一軍隊會計主體特定時期的信息必須與該主體其他時期的相同信息擁有可比的基礎。一致性要求會計核算方法前后各期應當保持一致，不得隨意變更。