綜合體土地成本分?jǐn)偟乃伎肌酝豁?xiàng)目自持、銷售物業(yè)為例
2019-05-24 07:16:56蘇海濤
大眾投資指南 2019年18期
蘇海濤
（遵義金科房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，貴州 遵義 563000）
一、土地成本概述
2002年5月國(guó)土資源部頒布第11號(hào)令實(shí)施《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)規(guī)定》，明確包括商業(yè)、旅游、娛樂(lè)、商品住宅等經(jīng)營(yíng)性用地應(yīng)當(dāng)招標(biāo)拍賣掛牌出讓，2004年國(guó)土資源部頒布第71號(hào)令《關(guān)于繼續(xù)開展經(jīng)營(yíng)性土地使用權(quán)招標(biāo)拍賣掛牌出讓情況執(zhí)法監(jiān)察工作的通知》，自此我國(guó)建立了完整的國(guó)有土地使用權(quán)“招拍掛”制度，這讓新中國(guó)成立后至“招拍掛”制度正式實(shí)施前通過(guò)行政劃撥這種效率低、資源浪費(fèi)嚴(yán)重的土地制度得以結(jié)束，同時(shí)“招拍掛”制度也使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地成本公開透明，消除行業(yè)壟斷，這也就為土地成本核算及分?jǐn)偟於ㄇ疤崤c基礎(chǔ)。通常于房地產(chǎn)企業(yè)而言土地成本包括土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、契稅，具體為取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、契稅、土地閑置費(fèi)、大市政配套費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的出讓金及相關(guān)稅費(fèi)等（企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）（財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)））企業(yè)將上述各項(xiàng)成本、費(fèi)用歸集后，得出項(xiàng)目總土地成本。現(xiàn)階段就同一地塊中存在自持、銷售物業(yè)土地成本如何分配，仍然是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一個(gè)難點(diǎn)與痛點(diǎn)，若未在前期對(duì)土地成本分?jǐn)傆枰砸?guī)劃，對(duì)后期銷售物業(yè)的土地增值稅清算，自持物業(yè)的運(yùn)營(yíng)將產(chǎn)生較大影響，從而影響企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。
二、土地成本分?jǐn)偡椒?/h2>
目前土地成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法、銷售收入比例法等。在實(shí)務(wù)中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為防止企業(yè)通過(guò)自主選擇分?jǐn)偡椒ú倏v避稅空間對(duì)企業(yè)成本分?jǐn)偡椒ㄓ枰韵拗疲ǔＰ枭潭悇?wù)機(jī)關(guān)同意后執(zhí)行，同時(shí)因各地規(guī)定千差萬(wàn)別，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅征稅力度不一，本文僅就中央規(guī)定的分?jǐn)偡椒ㄓ枰躁U述。
（一）企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào)）第三十條規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
（二）土地增值稅相關(guān)規(guī)定：《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）、《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）。不同清算單位：占地面積法/建筑面積法/其他合理方法，同一清算單位：建筑面積/其他合理的分配方法。
實(shí)務(wù)中通常可以按照以下方法分?jǐn)偼恋爻杀荆?、地下建筑不計(jì)容積率（通常不考慮分?jǐn)偼恋爻杀荆紫雀鶕?jù)各業(yè)態(tài)工程規(guī)劃許可證中一樓建筑面積（一樓建筑面積約等于占地面積）將土地成本分?jǐn)傊敛煌瑯I(yè)態(tài)，若業(yè)態(tài)間存在重疊部分，再按照對(duì)應(yīng)的建筑面積再次分?jǐn)偼恋爻杀荆?、按各業(yè)態(tài)的計(jì)容建筑面積分?jǐn)傆?jì)算出自持、銷售物業(yè)的成本；3、按照各業(yè)態(tài)的總建筑面積（含不計(jì)容建筑面積）分?jǐn)傆?jì)算出銷售物業(yè)和自持物業(yè)的開發(fā)成本。
土地增值稅土地成本分?jǐn)倯?yīng)與企業(yè)所得稅分?jǐn)倯?yīng)予以區(qū)別，不能將兩個(gè)不同稅種規(guī)定的分?jǐn)偡椒ɑ焱Ｈ缭谕豁?xiàng)目企業(yè)所得稅按照占地面積法分?jǐn)偼恋爻杀荆恋卦鲋刀愑媒ㄖ娣e法分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>
三、自持物業(yè)、銷售物業(yè)特點(diǎn)
自持物業(yè)具有投資額大、回收期長(zhǎng)、投資回報(bào)率低、土地出讓年限短、運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)等特點(diǎn)，銷售物業(yè)可利用杠桿多，能快速變現(xiàn)離場(chǎng)。根據(jù)配比性、謹(jǐn)慎性原則，共同成本費(fèi)用中較高收益的產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)成本較高成本費(fèi)用。如杭州蕭山區(qū)相鄰地塊招拍掛項(xiàng)目中，杭大江東儲(chǔ)出[2018]1號(hào)因規(guī)劃用途為住宅用地（租賃用房），而杭大江東儲(chǔ)出[2018]4號(hào)為住宅（設(shè)配套公建）、商業(yè)兼容商務(wù)，兩者間樓面地價(jià)就相差6.7倍之多。 （如表1所示）
表1 自持物業(yè)與銷售物業(yè)地價(jià)對(duì)比
四、不同土地分?jǐn)偡椒▽?duì)自持物業(yè)、銷售物業(yè)利潤(rùn)的影響
通常房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)較大的稅種有企業(yè)所得稅、土地增值稅和增值稅，在項(xiàng)目毛利潤(rùn)較大的情況下，土地增值稅稅負(fù)將遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅稅負(fù)，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)項(xiàng)目土地增值稅謀求最優(yōu)，進(jìn)而達(dá)到項(xiàng)目利潤(rùn)的最優(yōu)的目的。通常自持物業(yè)、銷售物業(yè)建安成本按受益對(duì)象直接歸集，可籌劃空間較小，土地成本分?jǐn)偪蛇x擇分?jǐn)偡椒ㄝ^多，具有較強(qiáng)的可控性、選擇性。
該項(xiàng)目中，紅線內(nèi)自持物業(yè)占地面積較大，綠線內(nèi)銷售物業(yè)占地面積面積較小，若項(xiàng)目采用占地面積法分?jǐn)偼恋爻杀荆瑒t自持物業(yè)將承擔(dān)較多的土地成本，勢(shì)必對(duì)銷售物業(yè)土地增值稅、自持物業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生不利影響，若采用可售/可租面積法分?jǐn)偼恋爻杀荆瑒t自持物業(yè)將分?jǐn)傒^少的土地成本（土地單方1，800.00元/M2）。因該項(xiàng)目自持物業(yè)與銷售物業(yè)有明顯的分界線，若在拿地前期與招商部門協(xié)商，將自持物業(yè)土地單價(jià)固定為700元/M2（項(xiàng)目周邊招拍掛自持商業(yè)項(xiàng)目樓面均價(jià)），剩余地價(jià)由可售物業(yè)承擔(dān)；或者在拿地時(shí)將自持部分與銷售物業(yè)部分地塊分開拿地，簽訂不同土地出讓合同，取得不同的國(guó)有土地使用證，將會(huì)大大減少后期土地成本分?jǐn)倖?wèn)題。
五、后續(xù)思考，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況確定土地成本分?jǐn)偡椒?/h2>
（一）因自持物業(yè)應(yīng)承擔(dān)較低地價(jià)，在拿地前應(yīng)利用談判主動(dòng)權(quán)，向政府表達(dá)合理訴求，通過(guò)合作備忘錄、合作協(xié)議等形式區(qū)分不同性質(zhì)的用地體現(xiàn)不同的價(jià)值，將備忘錄、合作協(xié)議等相關(guān)內(nèi)容列入《土地出讓合同》。
（二）若在拿地前未能做上述相關(guān)規(guī)劃，后續(xù)可主動(dòng)商與土地主管部門聘請(qǐng)?jiān)u估公司進(jìn)行評(píng)估，從而在土地出讓合同中按照相對(duì)公允的價(jià)格在自持物業(yè)、銷售物業(yè)分?jǐn)偼恋爻杀荆瑢?duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也有充足數(shù)據(jù)為依據(jù)予以說(shuō)明，改變土地成本的分?jǐn)傆晒镜膯畏奖粍?dòng)轉(zhuǎn)換為公司與土地主管部門雙方處理。
（三）在上述兩個(gè)方法都不能實(shí)現(xiàn)的情形下，在自持物業(yè)占用相對(duì)較少的建筑面積而占用較大的占地面積，利用建筑面積法、可售、可租面積法分?jǐn)偼恋爻杀疽部梢詫?shí)現(xiàn)自持物業(yè)承擔(dān)較低地價(jià)。
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