“營改增”對中國國航稅收負擔的影響分析

盧麗媛 吳學春 王竟諭

（青島黃海學院，山東 青島 266427）

作為1994年稅制改革的一部分，中國建立了流轉稅制的模式，在該模式中營業稅和增值稅具有并列地位。但營業稅的重復征稅使公司稅負過重，這將阻礙分工的深化和產業結構的升級，不利于經濟的健康發展。自2012年1月1日起，“營改增”已經成為上海交通運輸業以及一些現代服務業的稅收改革的新形式，并逐漸在全國開展實施。在此背景下,中國國航于2012年9月1日納入"營改增"試點范圍內。由于中國國航是中國航空運輸業中規模最大的企業,對航空運輸業來說具有一定的代表性,故本文選取了中國國際航空股份有限公司作為實證研究的對象。

一、中國國航面臨的營業稅與增值稅制度

（一）“營改增”前的制度。營業稅部分，中國國際航空按其營業稅征收范圍內的運輸收入的3%及服務收入的5%繳納營業稅。在2010年以后，對國際運輸取得的總體收益免除營業稅。增值稅部分，國航的產品銷售收入按增值稅收入計算，按11%的稅率征繳增值稅。

（二）“營改增”后的制度。營業稅部分，根據2013年財政部和國家稅務局制定的政策，中國航空公司在2012年9月1日之后對企業的經營活動征收增值稅，只對其傭金收入和利息收入征繳營業稅。增值稅部分，2016年全面“營改增”后，中國國航的傭金收入與利息收入也納入了增值稅的征收范圍，自此以后中國國航不再繳納營業稅。同時，中國航空的增值稅稅率自2019年4月1日起將進一步降低至9%。

二、“營改增”對中國國航稅收負擔影響

（一）中國國航“營改增”前后稅負平衡分析

為更直觀的對中國國航稅負的分析，根據營業稅和增值稅的計算方法，建立模型進行描述性分析。假設中國國航取得的國內主營業收入為S（不含稅），“營改增”前增值稅的計算額為S1,營業稅計算額為S2，可抵扣成本為C，“營改增”前可抵扣成本為C1，增值率為R。根據可抵扣成本比例，令S1=3%S；S2=75%S；C1=8%C。假定中國國航營業稅稅率為5%，增值稅銷項稅率為11%，根據中國國航年報披露，其進項稅率為17%。進行公式推演，其結果如下：

“營改增”前計算公式：

增值率計算公式

對公式（3.3）變形得

“營改增”后計算公式

令“營改增”前后中國國航的應納稅額相等，并且把公式（2.4）分別代入公式（2.1）和（2.5）可得到增值率為55.75%。即“營改增”前后的稅負平衡點。

根據上述模型的測算可知，當實行稅制改革后，中國國航的增值率為55.75%時，“營改增”前應納的營業稅額與增值稅額之和等于“營改增”后應納增值稅額，在這樣的情況下稅制改革對于減輕企業稅負是沒有意義的。當增值率大于55.75%時，說明“營改增”前應納營業稅與增值稅之和大于“營改增”后應納增值稅額，在此情況下，對中減輕中國國航的稅收負擔是沒有意義的。當增值率小于55.75%時，說明了“營改增”前應納營業稅與增值稅之和小于政策實行后應納增值稅額，在此情況下，對減輕中國國航的稅收負擔是一個有利的政策。

根據上述模型得出的結果，驗證在“營改增”政策的實施后，對中國國航的稅收負擔的影響，本部分對中國國航的增值稅稅負和增值率做了進一步的分析。2009年-2018年的增值率變動分別為59.32%，62.42%，59.96%，57.52%，55.35%，54.46%，58.66%，59.11%，56.60%，55.28%。分析發現，中國國航的增值率在2009-2013年是大于55.75%的，說明在“營改增”之前中國國航的稅收負擔是高于“營改增”之后的稅收負擔；而在2013-2014年，中國國航的增值率都是小于55.75%的，說明在“營改增”之后，中國國航在該期間的稅收負擔是低于“營改增”之前的稅收負擔的。在2014年企業增值率最小，是由于2014年航空燃油價格上漲使得航油成本上升和固定資產的增加，從而導致可抵扣成本增加所導致的。然而在2015-2016年的這個階段，中國國航的增值率由于其主營業務收入增加而產生大幅度的上升，此現象是由于該期間受油價下降和固定資產增加值的減少，使得可抵扣成本增長幅度較小所導致的。到2016--2018年增值率下降是由于國航擴大經營規模，購進固定資產和航空燃油成本上升使得主營業務成本和固定資產可抵扣金額的上升所導致的。

（二）“營改增”對中國國航增值稅的影響分析

根據上述對模型的設計和公式推演的結論，對中國國航2019-2018年增值率做進一步分析。其中：增值稅稅負率=應納增值稅額/主營業務收入*100%。中國國航2009-2018年增值稅稅收負擔分別為0.06%，0.01%，0.14%，0.41%，1.80%，1.31%，1.82%，2.05%，1.75%，1.24%。中國國航在2009年至2018年增值稅稅負率總體呈上升趨勢。其中，在2009-2013年增值稅稅負上升幅度最大。在2013-2014年下降，是由于2014年固定資產增加和油價上漲導致可抵扣進項增加所導致的。在2014-2016年增值稅稅負上升，是由于在該期間固定資產增加減少和油價下降所導致的。在2016-2018年增值稅稅負下降，是由于在2016年5月1日，“營改增”開始在全國范圍內所有行業展開，并且在2018年下調稅率所導致的。

三、結論及展望

“營改增”符合供給側改革減稅的理論，通過減稅政策，使得企業收入增加，擴大投資，增加購買力，在一定程度上會拉動經濟增長，增加政府收入。中國國航在“營改增”政策的實施后，流轉稅的稅收負擔有明顯的下降，這完全符合國家推行“營改增”的目標。

2019年，增值稅一般納稅人稅率從16%下調到13%不等，最初適用于10%銷售的稅率下調到9%，納稅人購買國內客貨運輸服務，課征可以免稅的稅款。對于此次改革，中國國航應積極響應，加強對政策的深入解讀，對財務人員進行培訓。在鞏固國內市場的同時積極擴大對國際市場部分的業務，合理利用政策進行納稅籌劃，減輕企業稅收負擔。