基于專項附加扣除的個人所得稅籌劃

魏曉博

（鄭州升達經貿管理學院，河南 鄭州 451191）

一、個人所得稅籌劃的意義

一般而言，納稅籌劃是指在法律規定許可的范圍內，企業通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能多的節約稅款，實現企業價值最大化的目標。有很多企業為了實現最大的經濟利益，十分重視納稅籌劃，甚至有些企業還設置專門的納稅籌劃部門，針對增值稅、消費稅、企業所得稅等稅負較重的稅種進行籌劃。而個人所得稅籌劃的直接受益群體是企業的員工，并非企業本身，容易被企業甚至被員工本人所忽視。對個人所得稅進行合理籌劃具有重要的意義。

（一）有利于企業實現價值最大化的目標。個人所得稅籌劃的直接受益人雖然是企業的員工，但是，如果企業能通過合理合法的方法降低員工的個人所得稅稅負，其實就相當于在不增加企業成本的基礎上提高了員工的薪酬和福利待遇。有利于提高員工的工作積極性從而有利于實現企業價值最大化。

（二）有利于增強納稅人的納稅意識。很多員工消極地認為個人所得稅是稅局和企業共同確定的，自己無法左右；也有個別員工為了減少納稅隱瞞一些隱性收入。其實員工通過鉆研稅收政策法規就會發現，個人也是可以通過一些合理合法的手段降低自己和家庭的個人所得稅稅負的，在這個過程中可以進一步激勵納稅人提高財稅政策學習水平、增強納稅意識、自覺抑制偷、逃稅等違法行為。

二、新《個人所得稅法》關于專項附加扣除的規定

2018 年 8 月 31 日，《中華人民共和國個人所得稅法》迎來了自出臺以來的第七次大修。 新的《個人所得稅法》確定于 2019 年 1 月 1日正式實施，公布之后，在社會上引起了廣泛的關注和討論，因為本次公布的《個人所得稅法》相較以往可以說有本質區別。新的《個人所得稅法》不僅將起征點由每月3500元提高到了每月5000元，還將原來的分類征收改變為綜合與分類相結合的征收方式。 將居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得等四項所得合并計入綜合所得，按年征收，在預扣預繳的基礎上，年度終了后匯算清繳，多退少補。除此之外，在每年標準費用扣除60 000元及專項扣除和其他扣除的基礎上，國家稅務總局又陸續出臺了個人綜合所得的相關專項附加扣除政策，允許子女教育、繼續教育、住房貸款利息、住房租金、贍養老人、大病醫療等支出在《個人所得稅法》規定的范圍內稅前扣除，具體見表1。六大專項附加扣除政策的出臺，引起了較大的轟動，也成為了新的《個人所得稅法》的最大亮點。

表1 個人綜合所得的扣除規定

個人綜合所得的應納稅所得額=年收入-標準費用扣除-專項扣除-專項附加扣除-其他扣除

個人綜合所得的應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

三、專項附加扣除的納稅籌劃

新的《個人所得稅法》中六項專項附加扣除中除了大病醫療支出為限額據實扣除外，另外的五項支出扣除均為定額扣除。對于一個家庭來說，在個人申報抵扣項目時，選擇哪一方進行扣除直接關乎家庭稅負分攤，如何選擇能夠使整個家庭的稅負更低成為了眾多家庭考慮的問題，也為個人所得稅提供了籌劃的空間。

現以子女教育專項附加扣除為例來進行籌劃的分析。新的《個人所得稅法》對于子女教育專項附加扣除，規定每名孩子在三周歲起每月按照 1000 元的定額標準扣除。父母可以選擇由其中一方扣除1000元，也可以選擇由雙方各扣除500元。

【例一】居民個人王先生和張女士是一對夫妻，其獨生子在上小學。王先生本年稅前工資、薪金收入共計300 000元，本年專項扣除和依法確定的其他扣除合計60 000元，專項附加扣除只有子女教育這一項符合稅法扣除規定。張女士本年稅前工資、薪金收入共計100 000元，本年專項扣除和依法確定的其他扣除合計20 000元，專項附加扣除也只有子女教育這一項符合稅法扣除規定。夫妻二人本年無其他收入。

表2 子女教育支出不同扣除方案下夫妻二人的個人所得稅年納稅情況 （ 單位：元）

標準費用扣除 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000專項扣除除和 其他扣60 000 40 000 60 000 40 000 60 000 40 000子女教育支出 12 000 0 6 000 6 000 0 12 000應納稅所得額 1 0 60 8 0 100 000 174 000 94 000 1 0 80 0 0 88 000適用稅率 20% 10% 20% 10% 20% 10%速算扣除數 16 920 2 520 16 920 2 520 16 920 2 520應納稅額 16 680 7 480 17 880 6 880 19 080 6 280家庭稅額 24 160 24 760 25 360

如表2所示：方案一，全年子女教育支出12 000元全部在王先生個人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為24 160元；方案二，全年子女教育支出12 000元由王先生和張女士平攤，每人各扣6 000元，全年家庭稅額為24 760元，比方案一多繳納600元；方案三，全年子女教育支出12 000元全部在張女士個人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為25 360元，比方案二又多繳納600元。由此可見方案一選擇全年子女教育支出12 000元全部在王先生個人所得稅前扣除全年家庭稅額最低，是最優方案。

一般而言，夫妻之間的稅收籌劃，對于可以選擇扣除的專項附加扣除項目，在高收入一方扣除有利于家庭稅收金額的節約。因為高收入一方的個人所得稅稅率也是相對較高的，在扣除金額固定的情況下，高稅率一方稅額降低的幅度就會相對較大。【例一】中高收入者王先生的適用稅率為20%，全年12 000元的子女教育支出扣除后可以降低稅額2 400元，而張女士的適用稅率為10%，全年12 000元的子女教育支出扣除后只能降低稅額1 200元，兩者差了1 200元，這也正是方案一與方案三的差額。但是，此案例的結論也不是絕對的，并不能因此就把家庭之中可以扣除的項目都放在高收入一方進行扣除，這樣做在某些情況下不一定是降低整個家庭稅收金額的最優方案。 比如在上【例一】中如果進一步增加家庭大病醫療支出：本年王先生大病醫療支出95 000元，張女士大病醫療支出75 000元。新《個人所得稅法》規定：在一個納稅年度內，納稅人發生的與基本醫保相關的醫藥費用支出，扣除醫保報銷后個人負擔累計超過15 000元的部分，可以在80 000元限額內據實扣除。因此本年王先生和張女士可以稅前扣除的大病醫療支出分別為80 000元和60 000元，并且可以自由選擇由本人扣除，也可以選擇由配偶扣除。

表3 考慮大病醫療支出扣除時不同方案夫妻二人的個人所得稅年納稅情況 （單位：元）

應納稅所得額 28 000 100 000 94 000 34 000 1 0 80 0 0 0適用稅率 3% 10% 10% 3% 20% 0速算扣除數 0 2 520 2 520 0 16 920 0應納稅額 840 7 480 6 880 1 020 19 080 0家庭稅額 8 320 7 900 19 080

如表3所示：方案一，夫妻二人大病醫療支出140 000元全部在王先生個人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為8 320元；方案二，夫妻二人大病醫療支出支出分別由王先生和張女士各自扣除自己的80 000元和60 000元，全年家庭稅額為7 900元，比方案一少繳納420元；方案三，夫妻二人大病醫療支出140 000元全部在張女士個人所得稅前扣除，則全年家庭稅額為19 080元，比方案二多繳納11 180元。由此可見方案二選擇夫妻二人大病醫療支出支出分別由王先生和張女士各自扣除自己的80 000元和60 000元全年家庭稅額最低，是最優方案。

案例中增加了家庭大病醫療支出后之所以會有不同的最優方案，是因為高收入者王先生本來適用較高的稅率20%，但當所有的扣除項目都由其扣除后，王先生的應納稅所得額大幅降低，導致適用稅率一下降為了3%，反而比張女士10%的稅率還要低，這時候王先生在專項附加扣除項目抵扣時便沒有了優勢。

四、總結

除了上述案例中涉及到的子女教育和大病醫療扣除項目，新的《個人所得稅法》中對于繼續教育、住房貸款利息、住房租金、贍養老人等也都有稅前扣除的規定。這些專項附加扣除項目按照稅法的規定，也是可以在夫妻雙方之間、父母與子女之間、兄弟姐妹之間選擇扣除的。對于這些可以選擇扣除的專項附加扣除項目，一般在高收入一方扣除有利于整個家庭稅收金額的節約，但這也是有條件的。如果選在高收入一方全額扣除專項附加扣除項目，能夠保持高收入一方的高稅率或者雖然降低了高稅率一方的稅率，但降低的稅率仍不低于對方稅率時，此時能節約家庭稅收；如果選在高收入一方全額扣除專項附加扣除項目，降低了高收入一方稅率，降低后的稅率反而低于對方稅率，此時就未必是最節約家庭稅收的方案。